医院经济管理讲座 第四讲 一本糊涂账
医院会计制度必须改革

哈尔滨医科大学卫生管理学院

杜乐勋

公立医院“利润”难计算，专家提收支两条线管理

v各级医院即将全面实施绩效工资，医院的会计核算问题再次引起关注。但提起医院的利润率，几乎所有公立医院的财务部门负责人都予以否定。

v   　“公立医院采用的是成本定价法，收费也是按照成本收的，不存在利润。

v　　“中国医学科学院肿瘤医院总会计师徐元元直言不讳地告诉《中国会计报》记者。”如果没有国家补偿的话，公立医院就不能正常运营！“

v　　而首都医科大学附属北京同仁医院财务处处长侯常敏和四川大学华西医院财务部部长张进在接受《中国会计报》记者采访时也都表示，公立医院是公益性事业单位，不追求经营利润。

v　　“公立医院在财务方面没有＂利润＂科目，用的的确不是利润率的概念，而是收支结余率的概念。”长期从事卫生经济学研究的哈尔滨医科大学公共卫生学院教授杜乐勋这样指出。

究竟医院有没有利润？是难计算还是不想计算？

 

v　“尽管一些公立医院不承认有利润，但其实际上还是会有利润的。如果赔本经营，公立医院肯定会越办越穷！”杜乐勋反问道，“想想看，当年的宿迁医改中，为什么会有社会资本来买亏本的医院？”

v“你可以看看一些公立医院的净资产变动情况表。净资产是增加了还是减少了？”杜乐勋提醒说，这些公立医院的净资产增长率本身就很能说明盈亏情况。“如果亏损的话，净资产理应减少。”

v杜乐勋指出，一些收入可能转向“发展基金”、“修购基金”等科目。

以修购基金为例

v以修购基金为例。修购基金虽然在事业单位会计中含有折旧的理念，但提取的年限、提取的折旧率在制度规定上有一个空间，具体怎么折旧医院有一定的自主权。如果提高折旧率或缩短折旧年限，就会增加当期的支出，从而减少当期收支结余率。

v当然，也不排除一些公立医院确实是亏损的。

v“这主要是一些小医院，其市场容量有限，而且医护人员水平不高。”杜乐勋说。

“结余”和“利润”是两个在定义、性质和目的等方面非常不同的概念

v对此，侯常敏表示，“结余”和“利润”是两个在定义、性质和目的等方面非常不同的概念。“利润”要向投资者分配，而“结余”是监管部门对医院资金运转情况的管理，不是向投资者分配的。医院财务管理的任务不像企业财务管理那样追求利润的最大化，而是一个有着多种监管职责的过程管理，要维护医院的公益性、确保国有资产的保值增值、坚持厉行节约等。应该允许医院净资产的增加，否则怎么确保国有资产的保值增值？

 

不叫不等于不是

 

v执笔人认为：但是它们尽管名称不同，本质上都是剩余劳动创造的价值，剩余价值。考虑到医院的公益性，执笔人也不赞成利润率的叫法。

v叫法不同，不等于不是。不论你怎么改名改姓，你还是你妈妈的儿子。

 

资本利润率还是产值利润率？

 

v有传闻称，大型医院的资本利润率有可能达到20％－30％。对此，徐元元断然予以否认。

v而张进则称：“若只考虑医疗收入，公立医院的收支结余率可能是持平或亏损的，但若加上药品收入、国家拨款等，运营比较好的医院的收支结余率有可能达到5％－8％。” 执笔人看张进是厚道人。

v执笔人评价：收支结余率不同于净资产增值率。上述两个指标分子接近分母不同，前者分母是业务总收入，后者分母是年初净资产。如果净资产增值额或收支结余额大约1000万元，如果业务总收入是2亿元，收支结余率就是5%；如果年初净资产金额是5000万元，那么年末净资产增值额1000万元，则净资产增值率就是20%。

v执笔人说，资本周转速度快，产值利润率低，资本利润率高。医院资本周转速度很快。

 

侯常敏分析

 

v　　“当前正在进行的《医院会计制度》改革，可能使记账流程发生一些改变，也会对收支结余率产生一定的影响。”侯常敏分析说，按照现行的医院会计制度基金管理办法，发生的固定资产维修费用不走“支出”科目，直接冲减净资产，从而虚减了当期支出，虚增了当期收支结余和收支结余率。而日前发布的新《医院会计制度》（征求意见稿）则显示，发生的固定资产维修费用要按用途不同走相应“支出”科目，从而增加了当期支出，结转过来后就会使收支结余减少、收支结余率下降。

 

徐元元认为没有隐藏什么

 

v　“不能单看医院的收支结余率，运营情况的变动在净资产表上也有所反映。”徐元元认为，医院要向上级卫生主管部门提交收入支出总表、净资产变动情况表、资产负债表等报表，并没有隐藏什么。“这只是提交给上级主管部门以供考核管理的，我们对外也没有使用收支结余率的概念。”

为什么他们自然明白，他们搞不清

 

v　如此，医院系统的人自然明白其中的一些运营情况，但外界却搞不清医院的真实盈利情况或竞争力。

v　　“既然存在一些模糊的地方，解决的办法就是真正实行财政统一核算，也即人们常说的收支两条线管理。”执笔人评价。

v　　“为什么一些三级大医院不愿意实行收支两条线管理而小医院愿意实行呢？”执笔人评价说，医院虽然没有“利润”科目，但一些医院自己管理自己的财务和账目，有可能隐藏一部分盈利。“三级大医院当前的公益性淡化就是淡化在财务会计制度上，只改医院会计制度不行，医院财务制度也要同时改革！”

 

建议进行医院财务制度改革

 

v执笔人建议，只有医院财务制度改革了，三级医院才会愿意参加财政统一核算。“改革后的收支结余会可能综合到＂盈余＂这个科目中，届时，收支结余率可能要改叫盈余率了吧！也可以叫净资产增值率，还是不要叫利润率为好。”

v“征求意见稿中提出＂盈余＂只是国际通用叫法，但叫＂结余＂可能更符合医院事业单位的属性，最终叫什么还要看定稿。”侯常敏说。

 

医院会计信息失真有利于暗箱操作

 

v解读评价者认为中国会计报记者发现的问题说明我国公立医院会计信息存在的问题很严重。医院会计信息失真。有人在网络写作论文讨论我国公立医院医院会计信息失真的成因及对策。转录如下:

 

医院会计信息失真的成因及对策

 

v解读评价执笔人介绍一篇作者佚名的文章，主要阐述了医院会计信息失真的种种表现,主要从会计人员本身的主观因素和会计自身因素限制两方面分析了会计信息失真的成因,最后从加强会计基础建设,实行会计财政委派制以及如何选择会计政策三个方面提出了解决的办法。
新财政收支核算科目把财政集中统一核算就是解决办法。

1医院会计信息失真的主要表现
　会计信息失真主要是指人为的捏造会计事实,篡改会计数据,为私利而编造假帐、假表或虚盈实亏、或假亏实盈,从而使会计信息失去真实性。会计核算资料是会计信息的载体,不论什么原因造成的会计信息失真都会在会计核算资料中表现出来。
1.1会计信息失真在原始凭证的表现
1.1.1废假发票出现在会计核算中  
1.1.2真发票假业务  
1.2会计信息失真在记帐凭证和帐簿中的表现
1.2.1让虚假的原始凭证进入记帐程序,

v1.2.2某些会计人员违反会计原则,作出不正确的帐务处理,
1.3会计报表编制失实
会计报表成随意变化的“橡皮泥”

v即医院为达到某种利益,把会计报表变成随意变化的“橡皮泥”,无论盈利医院还是非盈利医院,都会出现多套的内容不一的会计报表,如对财政报的是穷帐,

v对银行报的是富帐,

v对税务报的是亏帐,

v医院的经济活动分析报的是盈帐等等。
2医院会计信息失真的主要成因
会计信息失真的原因总的来讲可以分为两个方面:人为因素造成的会计信息失真和会计自身因素限制造成的会计信息失真。人为因素造成的会计信息失真主要是由于会计人员拒绝或偏离执行“会计准则”(国家统一制订的会计法律、准则、制度以及在此基础上制订的医院内部会计政策)造成的。会计自身因素限制造成的会计信息失真则是指由于会计判断的复杂性,货币单位计量限制、以及会计政策或会计核算方法选择的不同造成的合法性失真。下面,将分类予以论述。
2.1人为因素造成的会计信息失真
2.1.1由于会计从业人员素质问题,主观上造成的会计信息“主动失真”。这是常见的会计信息失真的原因。主要包括两个方面:首先,因财会人员自身素质不高,对现行经济法制度理解不透,日常核算工作不规范,从而导致技术性失真。如一级会计科目使用错误,明细科目设置不合理等。其次是会计人员不能依法核算,忘记了自己的权利和义务,甚至为了一己私利,知法犯法,与领导同通作弊。

2.1.2医院经营者对会计人员施加影响而造成的“会计信息被动失真”。

v　　医院的目标是收入最大化,其中包含对会计行为的安排。因此,医院在各项行为的安排中,就会考虑环境约束,作出最优选择。如果采取违规的会计行为符合其目标,那么它必然会采取违规的会计行为。
2.2会计自身因素限制造成的会计信息失真
会计自身的限制因素大体包括:会计判断的复杂性限制、货币单位等的限制和会计政策、会计方法具有可选择性。
2.2.1会计判断的复杂性
有许多会计业务处理都依赖于会计人员的经验、知识水平和实际驾驭能力,不同阅历,不同知识背景的会计人员所做判断往往是不同的,因此,必然产生实际操作的不确定性。

解读评价者认为，

v会计人员个人素质固然重要，如果制度完善可以避免问题发生，发生了也容易说清楚。我国公立医院会计信息失真而且难说清楚，在很大程度上看是制度不完善。下面转录《浅谈医院资产会计的弊端及其改进》一文，请读者参考。

浅谈医院资产会计的弊端及其改进

v医院资产包括流动资产、对外投资、固定资产和无形资产等。对资产如何确认、计量和核算，才能符合国际惯例，提高医院会计信息质量，这是医院资产会计的首要任务。从目前实践来看，医院资产会计未能很好地解决这些问题，存在许多弊端。笔者通过多年的会计实践，针对这些弊端，提出一些改进措施，为医院走上市场化经营准备相适应的会计核算体制，使医院会计更好地为医院经营管理和决策服务。

3 医院资产会计的弊端

v3.1 应收款项会计弊端 医院应收款项包括:应收在院病人医药费、应收医疗款、坏账准备和其他应收款等内容。其核算存在如下弊端:医院坏账准备的计提与核销存在不对称性，计提是按应收在院病人医药费和应收医疗款两项之和提取，而核销时只冲减应收医疗款。其中，对应收在院病人医药费计提坏账准备是不妥的。因为病人住院时已经交了预收款，记入“预收医疗款”科目的贷方，医院已经有了在未来确认收入的资金准备，经济利益已经流入了医院，不存在坏账损失的可能。

3.2 投资会计弊端

v医院对外投资只设置“对外投资”一个科目进行核算，其下再分短期投资和长期投资两个二级科目，其核算存在如下不足:

v①资产分类错误，没有将本属于流动资产的短期投资分离出来，而是统于一个科目中，在资产负债表中列于长期资产中，这将影响资产负债表偿债 能力分析，可能会导致报表使用者产生错误决策。

v②医院会计制度和财务制度规定的对外投资的内容不明确，入账价值确定及具体核算方法未作规定、缺乏可操作性。

投资会计弊端

v③医院对外投资所需资产或基金只限于医院从收支结余中形成的事业基金，而且必须报经财政部门和卫生主管部门批准，这样限制了医院对外投资的发展，使医院滞留了许多现金资产，得不到应有的发挥，不利于医院实现自我补偿和市场化竞争。说得好！解读评价者

投资会计弊端

v ④医院对外投资的期末计价采用成本法。没有遵守成本与市价孰低原则。当市价低于成本时，没有计提跌价准备或减值损失，高估了期末资产价值和会计利润，影响了会计信息质量。

投资会计弊端

v⑤医院对外投资收益没有单独设置“投资收益”科目核算，而是通过“其他收入”科目核算:如此将投资收益和其他收入混为一谈，不利于考察医院营业利润的实现情况和对外投资效果。

v解读评价者：一针见血！一个没有资本运营准备的会计制度。

存货会计弊端

v医院存货会计包括药品、药品进销差价、库存物资、在加工材料等内容。其核算存在如下不足:

v①医院取得存货时的计价不真实。医院购入存货时所发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，除药品是属于商品流通业务，不应计入存货采购成本外，其他属于医疗产品生产所需的各种存货本应计入存货成本的而未计入，却直接计入管理费用中，这样，使得存货实际价值不真实，低估了期末存货，也影响了医院科室成本核算的正确性，不利于医院可控成本的控制和科室盈利的有效分配。

存货会计弊端

v②医院会计对期末存货价值按历史成本反映，没有按成本与可变现净值孰低原则计提存货减值准备，高估了期末存货和利润。

v③由于医院会计人员素质普遍较低，存货会计电算化程度不高，很难真正做到“金额管理，数量统计，实耗实销”，药品、物资会计存货明细账与库房保管员存货数量金额账经常不能核对一致。

存货会计弊端

v④医院存货尤其是药品库存金额偏高，药品占存货的比重高达70%，占流动资产的比重高达30%，过多地占用了医院流动资金，严重影响了医院资金周转和资金的使用效果。形成这一状况的原因有两方面，一是药品让利和回扣利益的驱动，二是领导重钱不重物，缺乏有效的存货采购和存货日常管理的控制方法;

存货会计弊端

v⑤医院把购入存货的商业折扣也纳入存货人账成本中，同时将这部分折扣作为让利收入，计入“其他收入中”，这样既虚增了资产，又虚增了收入和存货消耗成本，当这部分存货没有或不完全被消耗的时候，也虚增了利润，如此进行会计账务处理，违反了收入确认准则和资产的会计定义。商业折扣只是一种促销手段，这种手段的发生并不能给购销双方带来收入和支出，双方无需进行账务处理。

固定资产会计弊端

v医院固定资产会计只设置“固定资产”和“在建工程”两个科目进行核算。通过实践发现，医院固定资产核算存在许多不足或缺陷:①医院没有实行固定资产折旧制度，而是按固定资产账面原值的一定比率提取修购基金，用于固定资产的更新和大型修缮。该比率由医院根据固定资产原值和使用年限按医疗部门、药品部门和管理部门分别核定，报卫生主管部门备案。没有通过“累计折旧”科目核算，固定资产净值得不到体现，看不出固定资产的新旧程度，在资产负债表上固定资产一直以历史原值反映，从而虚增了医院资产和净资产。

固定资产会计弊端

v②医院购置的小型固定资产一次性直接计入购置费的“小型购置”中，不符合固定资产逐渐损耗而转入成本、逐年收回的原理，使得医院本应以后各期负担的折旧成本提前于当期实现，而本属于当期实现的利润则转到以后各期实现，不符合权责发生制原则、收益性支出和资本性支出原则、配比原则等会计确认的一般原则，存在同一项支出同时资本化和收益化的会计处理错误，影响了医院各期成本、费用和利润的均衡，也影响了医院科室核算在时间上和个人利益分配上的均衡，容易产生短期行为。③在购入时已作收益性支出的固定资产，仍然计提设备折旧，存在成本重复计算的问题。④医院期末固定资产仍按原入账历史成本反映，没有按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，高估了资产和利润。⑤固定资产管理不严，制度不全，有相当一部分固定资产没有办理入库手续，造成国有资产流失，有些固定资产因各种原因已退出医院，实体不复存在，但未及时清理处置，

 

解读评价者最后引入我等近期对公立医院净资产增值率的分析

 

v解读评价者最后引入本人及其合作者近期对公立医院净资产增值率的分析，此文已经公开发表。由于医院会计信息失真，下述分析可能不够精确，但是，所讨论的问题准确性没有问题。                

v本文依据2000年和2005年卫生部规划财务司编制的卫生部门财务决算汇总表，测算衡量评价卫生部门所属公立医院的净资产增值率，试图进一步深入讨论《中国会计报》记者提出的问题。测算衡量评价卫生部门所属公立医院的净资产增值率，在社会主义市场经济条件下，剩余价值采取不同的表现形态，在公益性医院，如果会计制度科学合理，其净资产增值率可以成为公益性机构剩余价值率的表现形态。在社会主义市场经济条件下，剩余价值率不是剥削率，资本是社会进步的动力，剩余价值是积累的源泉，积累是扩大再生产的源泉，是卫生发展的源泉。公立医院要发展必须有所积累，公立医院事业发展的基金是医院积累的源泉。

必须重视公立医院的净资产增值率

v公立医院要发展，必须高度重视公立医院的净资产增值率。在社会主义市场经济条件下，剩余价值率不是剥削率，资本是社会进步的动力，剩余价值是积累的源泉，积累是扩大再生产的唯一源泉，是卫生发展的唯一源泉。公立医院要发展必须有所积累，积累是公立医院事业发展的基金。所以，净资产增值率分析是分析公立医院业绩的重要环节，它表明公立医院现实运行机制下卫生资源技术效率的高低程度，反映医院资本的投入产出比。但公立医院“剩余价值”难计算。难就难在现行医院会计制度不科学，掩盖了医院的运行效率，为了争取财政加大医院投入，几乎所有公立医院的财务部门负责人都鼓吹公立医院补偿不足赔本经营越变越穷。

必须重视公立医院的净资产增值率

v但是，他们又几乎异口同声说自己的医院保值增值了。其实，不论医院会计制度的科目如何混乱不科学，明眼人一看便知道，你医院的净资产增值率就是医院的资本盈利率，就是你医院的资本剩余价值率。由于政府办公立医院的目的具有公益性，你的盈余不分配用于医院发展建设，故而不表现为利润而已。所以，今天我们准确分析公立医院净资产增值率的目的不是讨论医院职工能够分配多少绩效工资，而是分析医院运行是否有技术效率，这对于我国卫生事业的高速发展具有现实意义。至于对医院的补偿是否合理，那就应该首先分析你这家公立医院的公益性是否达标。如果公益性不达标，你就是再赔本，也不予以补偿。如果你的公益性达标，你医院净资产增值率再高，剩余价值再多，也要合理补偿。公益性达标的科学标准是医院总收入的病人负担比。在医院总收入当中，病人负担的比重越低，公益性越高，就意味着医院绩效越大，政府就越应该加大投入。按照部门财政制度，政府财政拨款加各类医保报销额都是政府投入。

1材料与方法
在卫生部规划财务司卫生事业经费决算资料中，筛选出2000年和2005年的净资产构成及其增长的完整数据，主要采取分类统计方法，按所代表类型进行统计，测算年均增长率。即按全国部门机构、直属部门机构、地方部门机构进行测算。

2内容与方法

v数据内容来自2000年和2005年卫生部规划财务司编制的卫生部门财务决算汇总表。

v采用财务分析法，特别是分析各级各类医院的资产负债表。使用平均增长率计算净资产增值率。

3分析和讨论

v3.1 医疗机构净资产增值状况分析

v通过测算如表1所示卫生部门净资产年均增长率为14.53%，如表3所示直辖市年均增长率均高于全国水平为18.65%，如表4所示计划单列市年均增长率略高于全国水平为15.81%，如表6所示黑龙江省年均增长率略高于全国水平为15.37%。说明从直辖市到一般省份年均增长率均高于平均水平。

v如表1卫生部门净资产年均增长率为14.53%；如表5部直属年均增长率为28.76%；如表6黑龙江省年均增长率为15.37%；说明公立医院在财务方面对收入的分配流向比例非均衡性特征。

v3.2讨论

分析和讨论

v随着各级医院即将全面实施绩效工资，医院的会计核算问题再次引起关注。但提起医院的利润率，几乎所有公立医院的财务部门负责人都予以否定。

v公立医院在财务方面没有‘利润’科目，用的的确不是利润率的概念，而是收支结余率的概念。尽管一些公立医院不承认有利润，但其实际上还是会有剩余价值的。如果赔本经营，公立医院肯定会越办越穷！想想看，当年的宿迁医改中，为什么会有社会资本来买亏损的医院。可以看看一些公立医院的净资产变动情况表。净资产是增加了还是减少了，这些公立医院的净资产增长率本身就很能说明盈亏情况。如果亏损的话，净资产理应减少。

分析和讨论

v应当指出的是公立医院的一些收入可能转向“事业发展基金”、“修购基金”等科目。

v以修购基金为例。修购基金虽然在事业单位会计中含有折旧的理念，但提取的年限、提取的折旧率在制度规定上有一个空间，具体怎么折旧医院有一定的自主权。如果高折旧率或缩短折旧年限，就会增加当期的支出，从而减少当期收支结余率。修购基金的提取依据是医院固定资产价值，医院固定资产不提取折旧，没有方法计算折余固定资产折余价值，故仍然按照固定资产原值提取修购基金。此乃医院剩余价值隐蔽处。

v当然，也不排除一些公立医院确实是亏损，原因是一些小医院，其市场容量有限，而且医护人员水平不高。

医院净资产增值率就是医院资本收益率

v医院净资产增值率就是医院资本收益率是医院经济管理对资本运作的核心指标。净资产价值平均增值额*24倍反映医院真实价值。公立医院并购时国有资产是否流失主要看无形资产是否流失。宿迁用市场拍卖方法回收了4亿资本，国有无形资产没有流失。你回去核算核算，你们那家医院的国有资本真实价值是多少。

__