一、引言

财政部和国家税务总局2011年11月16日发布《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（以下统一简称“11月16日方案”），从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。这预示着我国商品劳务税收制度改革拉开序幕，增值税“扩围”开始逐步推进。

增值税“扩围”是指通过相关税制的调整扩大增值税的课征范围。在我国现行流转税税制体系中，增值税和营业税在课税范围上互不交叉，或者说是互补征收。因此，增值税“扩围”涉及到的是增值税和营业税两大税种的调整。现有对增值税“扩围”的研究主要集中在对以下问题的关注：其一，着眼于税制的完善，认为，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税中性效应的发挥（施文泼，贾康，2011）^[1]，因此，通过增值税“扩围”或者营业税改增值税可以通过抵扣链条的规范化，减少营业税中的重复课征（高培勇，2012）^[2]。其二，着眼于结构性减税，认为，增值税“扩围”是结构性减税的重要组成部分，作为中国的大税种，营业税改正增值税能够从整体上能够降低企业的负担（高培勇，2012；赵丽萍，2010等）^[2],[3]。其三，着眼于经济发展方式转变，认为，增值税“扩围”可以通过进项税抵扣等机制使服务业特别是现代服务业税收负担降低，有助于经济发展方式的转变（贾康，2011；胡怡建，2011；高培勇，2012等）^[1],[4],[2]。

作为我国第一大税种的增值税“扩围”以及第三大税种营业税范围的相应调整必将对企业的税收负担和居民的归宿税收负担以及整个税制结构产生重大影响。因而，在增值税“扩围”试点和进一步改革的过程中，必须对可能的税收负担变化和税制结构影响做全面分析，以尽可能减少改革的负面效应。基于此，本文进行如下研究安排：其一，从一般的角度建立增值税“扩围”对税收负担影响的基本框架，并在此基础上分析“11月16日方案”下的税收负担变化；其二，从税制结构的分析入手分析增值税“扩围”特别是“11月16日方案”对税制结构的影响；最后，根据前文分析，从税制结构长期调整、经济发展方式转变以及完善增值税制等角度讨论增值税“扩围”改革进一步推进的基本方向和要解决的问题。

二、增值税“扩围”对税收负担的影响分析

在我国，增值税和营业税在课税范围上是互补的，计税方法也是不同的。主要表现在：首先，增值税是对在我国境内销售货物和提供加工、修理修配劳务以及进口货物课征，其中，货物指有形的动产。因此，转让无形资产、销售不动产以及提供除加工、修理修配之外的其他劳务都在营业税的课税范围之中。其次，增值税是价外税，采用进项税额抵扣制度，因而采用严格的专用发票管理制度；而营业税是价内税，是对营业额（即流转全额）计征。最后，正因为增值税采用进项税抵扣制度、营业税采用全额计征，因而，在税率安排上营业税的税率远低于增值税的税率。而由于两者计税方式上存在差别，因此，比较两者之间的税负差别不能单单从税率上来比较，必须综合考虑计征方法等方面的差异。

（一）增值税与营业税税负比较与选择的一般分析

本文从理论的角度,通过简化增值税和营业税的计税事项分析两者之间税负：假设某一事项既可以按现行增值税法也可按现行营业税法进行涉税计算，同时假设面临同一个销售（营业）收入，且增值税当期进行税额为 （同时假设外购项目价款是不含增值税的）。为了简化起见，本文只采用增值税17%的税率和营业税3%的税率作比较：

根据增值税的计税原理，某一时期某销售收入应纳增值税税额为：

应纳税额＝不含税销售额×17%－外购项目价款×17% ………（1）

在此基础上，引入增值率概念，并定义：增值率＝（不含税销售额－外购项目价款）/不含税销售额，显然，每一个企业都可以根据该公式核算出其某一时期的增值率。于是，外购项目价款便可以通过增值率来表示，即外购项目价款＝不含税销售额×（1－增值率），代入 式得到应纳税额新的表示：

应纳税额＝不含税销售额×增值率×17%………（2）

而该时期这一销售收入如果缴纳营业税的话，其应纳营业税额可表示为：

应纳税额＝不含税销售额×（1+3%）×3%………（3）

于是，营业税和增值税的税收负担的大小可以通过比较“增值率×17%”与（1+3%）×3%的大小就可以。这样，通过简单的计算可知，当增值率＝18.18%时时，两者之间的应纳税额进而税收负担相等；当增值率＞18.18%时，增值税的税收负担高于营业税，进而，增值税将这类企业扩入围的话，将带来税收负担的增加；当增值率＞18.18%时，营业税的税收负担高于增值税，增值税将该类企业纳入课税范围的话，将降低其税收负担。

同样，将现有增值税和营业税的所有税率以及增值税小规模纳税人都考虑进来，增值税和营业税之间的税负比较情况可通过表1反映。

表1：增值税和营业税税负比较[①]

营业税税率 增值税税率	3%	5%
17%	增值率＝18.18%时，税负相等 增值率＞18.18%时，增值税税负重 增值率＜18.18%时，营业税税负重	增值率＝30.88%时，税负相等 增值率＞30.88%时，增值税税负重 增值率＜30.88%时，营业税税负重
13%	增值率＝23.77%时，税负相等 增值率＞23.77%时，增值税税负重 增值率＜23.77%时，营业税税负重	增值率＝40.38%时，税负相等 增值率＞40.38%时，增值税税负重 增值率＜40.38%时，营业税税负重
3%（征收率）	营业税税负重	营业税税负重

另外，需要说明的是，“增值率”概念常用在增值税税务筹划的理论分析中^[5]，一般的界定是“增值率＝（不含税销售额－外购项目价款）／外购项目价款”，本文借用“增值率”这个说法，并将其定义为“增值率＝（不含税销售额－外购项目价款）／外购项目价款”，目的是使增值率接近于平均利润率的概念，便于一般的比较和判断，即如果能够获得各行业的平均利润率便可以直接近似地判断出营业税改证增值税的税负变化。比如，袁志刚，邵挺（2011）通过行业营业盈余除以总产出的简单方式估算出息税前的行业利润率水平：建筑业7.23%，交通运输及仓储业21.19%，邮政业-6.62%，信息传输、计算机服务和软件业20.13%，住宿和餐饮业19.44%，金融业42.26%，房地产业18.12%，租赁和商务服务业10.68%，研究与试验发展业11.87%，综合技术服务业14.42%，居民服务和其他服务业27.58，教育5.44%，文化体育和娱乐业12.95% ^[6]。这样的简单比较可以看出，如果简单地将交通运输业、金融业营业税征收直接改为现行增值税课税将提高其税收负担，但其他行业简单这样调整将降低其税收负担。

然而，税收负担的比较取决于实际增值率的大小。由于不同的纳税人面临的增值率是不同的，同时，按照现行增值税的规则，由于用于增值税应税项目的外购货物和劳务（属增值税应税范围的），在购进当期可以进行抵扣，因而，统一纳税人在不同时期的增值率也不相同，因而，增值税“扩围”对不同纳税人税收负担的影响肯定是不同的。这就要求增值税“扩围”必须进行综合考虑，结合世界范围增值税改革实践经验，在“扩围”过程中实施能够带来“结构性减税”效果的措施是必要的。

表2：三个试点应税服务税负变化比较

应税项目	税负变化条件
	外购项目适用税率17%	外购项目适用税率13%	外购项目适用税率11%	外购项目适用税率 6%
提供有形动产租赁服务	①增值率＝30.88%时，税负不变 ②增值率＞30.88%时，增值税税负重 ③增值率＜30.88%时，营业税税负重	①增值率＝9.62%时，税负不变 ②增值率＞9.62%时，增值税税负重 ③增值率＜9.62%时，营业税税负重	只要增值率＞0，增值税税负就大于原营业税税负	只要增值率＞0，增值税税负就大于原营业税税负
提供交通运输业服务	①增值率＝53.47%时，税负不变 ②增值率＞53.47%时，增值税税负重 ③增值率＜53.47%时，营业税税负重	①增值率＝39.15%时，税负不变 ②增值率＞39.15%时，增值税税负重 ③增值率＜39.15%时，营业税税负重	①增值率＝28.09%时，税负不变 ②增值率＞28.09%时，增值税税负重 ③增值率＜28.09%时，营业税税负重	只要增值率＞0，增值税税负就大于原营业税税负
提供现代服务业服务	①增值率＝95.59%时，税负不变 ②增值率＞95.59%时，增值税税负重 ③增值率＜95.59%时，营业税税负重	①增值率＝94.23%时，税负不变 ②增值率＞94.23%时，增值税税负重 ③增值率＜94.23%时，营业税税负重	①增值率＝93.18%时，税负不变 ②增值率＞93.18%时，增值税税负重 ③增值率＜93.18%时，营业税税负重	①增值率＝87.5%时，税负不变 ②增值率＞87.5%时，增值税税负重 ③增值率＜87.5%时，营业税税负重

（二）对“11月16日方案”前后税负变化的分析

 “11月16日方案”在税率方面的设定为：提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。而按照现行营业税法的规定，提供有形动产租赁服务的营业税税率为5%；提供交通运输业服务的营业税税率为3%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）的营业税税率主要为5%。按照前文方法并考虑各种类型的购进项目，简单分析其税负变化如表2。

从表2可以看出，按照“11月16日方案”进行的增值税“扩围”改革试点，从一般情况来看，交通运输业、有形动产的租赁业和现代服务业的税收负担将会有所下降。但在具体事项中还要进行具体分析，比如，考虑到具体的外购项目和具体企业的纳税人地位和利润水平的话，“扩围”的效应就各有不同。但总体上，现代服务业的税收负担将会有较大比例的下降。这也体现除了增值税“扩围”改革“有增有减”、“以减为主”的结构性调整的特点。

同时，从增值税进行抵扣的角度看，企业支付的运费在“扩围”之前可以抵扣进项税为“运费×7%”，“扩围”之后可以抵扣进项税为“运费×11%／（1＋11%）”，同时，购买有形动产租赁服务和现代服务业的劳务的进项税抵扣幅度都将有所增加，因而降低了原增值税纳税人的税收负担。但由于小规模纳税人则不会因之而使税收负担降低，使其相对税负增加。同时，如果在特定情况下“扩围”后税负增加并伴随着增值税的抵扣链条转嫁给消费者，便会增加最终环节消费者的归宿税负（虽然，这将取决于最终产品税负的可转嫁程度）。特别是在增值税“扩围”改革后，对于消费性服务业增加的税负，如果能转嫁给消费者，则不增加消费性服务企业负担；如果不能转嫁给消费者，将增加消费性服务业增值税负担。这种由增值税“扩围”改革带来的税负结构性变化，将使小规模生产企业和消费性服务业企业相对税负难以消化承受。

三、增值税“扩围”对税制结构改变的分析

税制结构是一个相对宽泛的概念。广义的税制结构是指税制中不同税类之间、税种之间和税制要素之间，以及各自内部的相互组合、相互制约关系的构成方式。税制结构是一个整体，一般来说，一个国家的税收制度的功能是作为整体的税制结构综合作用的结果。因此，在这一整体中，一旦某一方面发生变化而其它组成部分没有相应变化，那么税制结构的这一整体所反映的税收制度的功能也必将发生变化。

（一）世界范围内税制结构调整的基本趋势

从全球范围内税制结构调整的角度看，大致呈现三个基本趋势^[7],[8]：其一，以直接税为主体税种的发达国家的税制结构调整中，不断引进增值税的同时适当降低所得税比重。比如，世界金融危机以来，大多数国家采用减税的办法刺激经济增长，但其减税主要体现在直接税的减免上，同时，2009年已经有160多个国家和地区实施了增值税并相应改革了消费税，完善增值税的步伐在不断加大。从已经实施增值税的国家来看，2009年有81个国家实施了现代型增值税。这样，通过直接税税负的降低刺激经济增长的同时，商品、劳务税成了稳定和增强财政的重要手段。比如，2008年8个欧洲国家增加增值税，占采用增税政策国家总数的89%，6个发达的OECD国家采用了增加增值税税负的措施。2009年为了应对财政困难，一些国家更是将增值税税率提高2—3个百分先，高的达5个百分点。其二，以流转税为主体税种的发展中国家的税制结构调整中，不断增加税制结构的收入再分配职能，同时以降低增值税税负为主。发展中国家对社会保障税的重视程度增加，一般采取了增大社会保障税的收入征收和增大社会保障税覆盖范围的方法。虽然，发展中国家也不断通过减低税率、税基减免等手段降低增值税的税收负担，但增值税调整上已经开始注意向现代增值税的转型，以充分发挥其中性税种的性质。其三，世界性税制结构调整已经出现趋同化趋势。除了通过对直接税和间接税有增有减的调整使两者的比例关系逐渐趋同之外，对环境保护税的重视，通过税制结构调整促进经济可持续发展也是基本趋势。这些趋同的特点以及世界范围内税制改革的基本趋势对我国在增值税改革基础上推进税制结构调整将具有一定的借鉴意义。

（二）作为整体税制结构的分析框架

根据马克思两大部类平衡的基本模型可以看出，在两大部类平衡条件两端分别计税并保持平衡[②]，则有可看出增值税和所得税之间在保持经济平衡的条件下的比例关系。但这一平衡关系又受到纳税人税负平衡的制约，即税制结构的调整在至少不提高纳税人总体税收负担的情况下，税制结构调整才可以顺利地推进。在我国个人所得税税负下调的同时通过增值税“扩围”一定程度上下调了增值税或流转税的税负，如果两者下调比例协调，便能够保证经济平衡和纳税人税负的平衡。但是税制结构调整毕竟也要受到最适财政收入规模的制约，因此，增值税“扩围”必须而且必然要从可能引起的税收收入规模的变化入手对税制结构进行重新调整。

（三）“11月16日方案”对流转税内部结构改变的影响

目前，我国国内流转税主要有增值税、营业税和消费税构成。增值税“扩围”对流转税内部结构的影响不单单表现为课税范围的变化以及在此基础上的税收收入比重的变化，还表现为以下几个方面：

首先，因为我国营业税主要是对第三产业课征，这次“11月16日方案”首先把具有现代服务业性质的纳入增值税应税范围，打破了流转税传统课税范围的分工。但第三产业内部确实存在不适宜采用增值税课征的行业、企业和项目^[9]，如公共服务类、公共政策类、消费性服务业以及规模小、会计核算不健全的小型服务业等，因而，如果营业税的税制要素不加调整，那么，第三产业内部的税收负担差距便会显现。同时，作为地方主体税种的营业税不断纳入增值税的课税范围将不可避免地影响分税制改革的财权分配结构。虽然，“11月16日方案”已经注意到这个问题，并按“原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区”原则处理，但很明显，这只是试点中的临时性措施，深入推进增值税“扩围”必须对中央和地方财权分配结构做根本性的调整。

其次，“11月16日方案”实施后，增值税的税率结构便发生了很大的变化，即由之前的17%、13%和零税率三档税率变为17%、13%、11%、6%和零税率五档税率。税率结构的复杂性给纳税人提供更多的选择空间，但也增加了税务征管的难度。同时，虽然，税率结构的不同使增值税可以根据不同性质的应税货物或服务课以不同的税率，有助于缓解增值税的累退性，但一般研究认为通过调节税率来缓解累退性效果不佳，毕竟低收入者受益的同时高收入者也同样受益，考虑到支出份额的话，高收入者受益程度甚至更高。因此，增值税应关注的是作为中性税种的效率问题，收入分配调节的功能应交由其它税种（比如消费税、所得税等）甚至由独立于税制之外的其它制度安排来进行。据此，增值税“扩围”不能影响其中性税种的性质，在税率结构上的长期趋势应该是统一的单一税率。

第三，在“11月16日方案”之前，2011年11月1日起已经实施了新的起征点政策，即销售货物和应税劳务的的增值税的起征点幅度调整为月销售额5000—20000元；按次纳税的，提高为每次（日）销售额300—500元。而在营业税方面，按期纳税的，起征点的幅度提高为月营业额5000—20000元；按次纳税的营业税，提高为每次（日）营业额300—500元。这样，增值税和营业税起征点获得统一，同时也意味着缩小了两税税基，降低了规模较低的纳税人的税收负担。伴随着增值税“扩围”而产生的税负水平一定程度的下降，为保持合适规模的财政收入，并适应“宽税基、低税率”的税制改革思路，增值税“扩围”后的税收优惠必须进行调整——较少的税收减免也是现代增值税的保持税收中性的重要方面，也构成现代增值税的主要特征。

四、对增值税“扩围”改革的进一步思考

我国这次“11月16日方案”虽然启动了增值税“扩围”并正在推动我国增值税向现代型增值税转变。虽然，“方案”已经实现了一定程度上的结构性调整的要求，但毕竟还是一种试点办法，其中存在的问题也需要在实践中不断检验。根据上文的分析，增值税改革需要站在整个税制结构系统调整的框架下不断推进。

（一）增值税“扩围”的推进必须与税制结构长期调整的定位相协调

一个国家税收制度的性质是由该国税制体系中所有税种相互协调共同作用的合力所反映的，其中主体税种变化方向决定税制结构本身的性质改变方向。如果单从公平和效率两个角度来对税制结构的性质进行评价，显然，作为良好税种的增值税为主体税种便决定了税制结构追求效率的性质。因此，增值税“扩围”将其它具有扭曲效应的税种覆盖之中，便会提高税制结构的效率性质。同时，增值税占税收收入比重的增加也将具有这一性质。但如果税制结构侧重于公平诉求，那么，增值税“扩围”改革方向必须以降低增值税税负（在税基扩大的前提下降低税率）同时伴随所得税等具有较强收入调节功能的税种的比例的提高。因此，增值税改革的任何措施都必须建立在对税制结构本身性质定位的基础上不断完善。

（二）在上述基础上，增值税“扩围”的推进必须更加有利于经济发展方式转变

其一，促进服务业发展对经济结构转型具有重要意义，而将服务业纳入增值税应税范围避免了传统营业税课税上的重复课征，从而有助于服务业特别是现代服务业分工和专业化发展，促进经济结构转型，这是增值税“扩围”改革的本有之义。另外，对服务业改征增值税后，对出口服务贸易不但可免税，也可退税；不但对出口服务贸易本身退税，还可以对为产品提供的服务退税，从而可以实行真正意义上的征多少、退多少，彻底退税的出口零税率来激励服务贸易发展^[4]。

其二，对各国经济发展的研究已经表明，长期的经济增长要建立在知识和技术不断增长的基础上。在推进经济发展方式转变的背景下推进增值税改革，需要通过税制要素的调整和重新组合不断对知识和技术创新主体进行税收激励。“11月16日方案”作为一项临时性的试点方案旨在对增值税课税范围做出重新界定，虽然，在一定程度上通过降低现代服务业等税负降低有助于促进知识和技术的进步，但还需进一步在实现增值税中性税种的基础上进行调整和推进，比如，技术水平的提升及其内在化的过程是一个长期的且充满风险的过程，而增值税税负在该类产业中的长期“停留”将给企业的创新机制和技术研发过程产生负面影响^[10]。因此，着眼于经济结构优化和技术更新和发展，在保证增值税中性设计的前提下，可以考虑从退税机制上促进新兴高技术产业的发展。比如，新兴产业在研发环节未实现产品销售，对该环节的进项税额实行货物和劳务税退税，降低其税收负担，便能对技术研发起到一定的促进作用。当然，为了保证增值税抵扣联条的完整性，需要待形成产品销售后，再就其销售环节的增值额全额缴纳增值税。然而，由于现实中无法清晰地判定企业在当前究竟处于研发阶段还是产品生产阶段，因此，可设置一定期限的退税期，退税期内可以按一定规则退税。

（三）进一步，增值税“扩围”推进必须不断完善增值税制度本身

从当前增值税改革问题上看，正如靳万军（2011）所言，“无论是扩大增值税征收范围，还是在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点，都已不是转型问题，而是增值税由选择性征收改为普遍性征收、运用增值税制度优势覆盖货物与劳务问题”^[11]。也就是说，目前增值税改革的着力点是推动传统增值税向现代增值税转变，并在此基础上不断完善增值税制度。因此，结合现代增值税的主要优点和特点，应从以下方面推进增值税改革：

首先，在“11月16日方案”的基础上进一步考虑现有课税范围拓展：对建筑业的增值税课征可以在试点的基础上稳步推进，关键的是对不动产的增值税课征问题，虽然我国现在已经基本实现了消费型增值税的转型，但对于固定资产构成中的不动产，由于处于非增值税应税项目，因而没有进项税的抵扣，这损害了消费型增值税的性质。虽然，有人建议将不动产区分为居住用和商用，并对居住用住房做免税处理，但这将增加税务管理的难度，毕竟两者之间相互转换是轻而易举的。因此，可以采用国际上大多数国家的做法对不动产销售免税，而主要在整个税制结构框架内通过调整财产税对不动产领域进行调节。

其次，在税率结构上降低税率并实行单一税率，减少税率结构复杂带来的税制扭曲。并在税率降低的同时将免税范围控制在最小程度。从推行现代增值税的国家来看，免税范围主要集中在对公共服务和少数不适合纳入增值税课税范围的消费性服务业。一般情况下，只有当对公共产品或服务的免税对私人部门产生重大扭曲的时候，才应该取消对其免税^[11]。而同时保留对不适合纳入增值税课税范围的消费性服务业的营业税课征或根据实际情况将其纳入新调整的消费税应税范围是合适的。

最后，进一步完善税务征管。“11月16日方案”推出之后，发票管理上会出现短暂的混乱，即传统营业税发票和增值税专用发票同时存在的情况，对于增值税改革来说，在试点和逐步推进中会逐步统一。税务征管上比较复杂的问题主要有：其一，对小规模纳税人的管理，增值税征收管理实施成本降低要建立在严格的发票管理制度上，但对小规模纳税人不能领购专用发票的规定限制了有效管理，因此，可以对小规模纳税人实施免税^[12]——降低实施成本的同时，促进小企业的发展；其二，增值税“扩围”动摇了我国分税制改革的分税征管的框架，原由地税部门负责征收的营业税的逐步消失，而国税部门对具有跨地区流动性较大的增值税课征有利于增值税在征收管理上的统一，这就使地方税务机构失去其存在的意义，因此，在完善分税制财政管理体制框架的基础上，逐步取消地方税务机构的设置将会避免税务征管上的摩擦，保证增值税制度的完善和统一。

参考文献

[1]施文泼，贾康．我国增值税“扩围”改革的必要性[J]．经济研究参考，2011，（12）：19．

[2]定军．中国社科院高培勇：增值税扩围是结构性减税重点[N]．21世纪经济报道，2012-01-05．

[3]赵丽萍．关于增值税的扩围改革[J]．税务研究，2010，（11）：34—36．

[4]胡怡建．推进服务业增值税改革，促进经济结构调整优化[J]．税务研究，2011，（6）：35—39．

[5]梁俊娇．税收筹划[M]．北京：中国人民大学出版社，2009．

[6]袁志刚，邵挺．人民币升值对我国各行业利润率变动的影响——基于2007年投入产出表的研究[J]．金融研究，2011，（4）：1—15．

[7]中国国际税收研究会．世界税收发展研究报告（2008）[M]．北京：中国税务出版社，2009．

[8]中国国际税收研究会．世界税收发展研究报告（2009）[M]．北京：中国税务出版社，2010．

[9]胡怡建．我国增值税“扩围”改革面临八大挑战[J]．涉外税务，2011，（7）：5—10．

[10]陈少克，陆跃祥．增长型税制简论：对中国税制特性的分析[J]．税务与经济，2012，（1）：68—73．

[11]靳万军．中国增值税改革及其初步思考[J]．税收经济研究，2011，（4）：1—9．

[12]锡德里克·桑德福．成功税制改革的经验与问题（第2卷）：税制改革的关键问题[M]．北京：中国人民大学出版社，2001．

 

本文发表于《贵州财经学院学报》2012年第4期。