论我国涉外企业所得税改革

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论我国涉外企业所得税改革
王 仲 礼
摘要：这就是笔者曾被全国人大在“两税合并”时采纳一些观点的文章。笔者理论联系实际，从该事物的本质出发，联系当时的实际情况，探索出符合客观规律的理论，受到有关部门的重视，使其起到应有的作用。
    两部涉外企业所得税法（1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和1981年12月13日公布的第五届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外国企业所得税法》）实施十年来，对维护我国权益、促进对外开放起到了积极作用。但我国涉外企业所得税制度建设毕竟是刚刚起步，不可避免会存在许多可为之处。我国改革的总目标，是实现有中国特色的社会主义。涉外企业所得税改革，毫无疑问应符合我国改革的总目标，要建立有中国特色的完善的涉外企业所得税体系。具体讲，在税制建设方面，要使之完善，在征管方面，要建立科学有效的征管模式。

    一、完善税制
    由特定国情所决定，我国涉外税收采取了与世界大多数国家不同的独立体系。因此，世界上没有现成的经验可资借鉴。这无疑为我们出了个很大的难题，同时也就存在许多可为之处。
    (一)法规需完备。
    涉外税收是一个独立体系，“麻雀虽小五脏俱全”，涉外税收制度与“涉内”税收制度一样，要有从立法到具体组织税款征收的一整套内容。但就我国目前的情况看，涉外税收制度还相当不完备。例如，中外合作经营企业法颁布后，对成为中国法人的中外合作经营企业，就没有与之相适应的企业所得税法；涉外企业所得税征管工作搞了十年，到目前仍还没有可资依循的征收管理法，等等。这很不适应我国实际情况的需要。特别是《中华人民共和国行政诉讼法》从1990年10月1日开始施行，该法第32条规定“被告作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件”。这无疑对我们行政执法机关提出了更高的要求，处理问题要有法可依，并且执法要正确。这首先要求解决法规完备问题——有法可依，否则就要出问题。不难看出，完善涉外税收制度，已是摆在我们面前的极其紧迫的一项任务。
    (二)法规条文要完满。
    法规条文完满，最基本的是表述必须符合语法规范、逻辑规范和法学规范。
    关于符合语法和逻辑规范的问题，这里仅就《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法(草案)》(讨论稿第六稿)再谈点意见，供研究参考。该“草案”第一条第一款中有，“中华人民共和国境内的外商投资企业，从事生产、经营取得的所得和其他所得，应当依照本法的规定缴纳所得税”；第二款中有：“在中华人民共和国境内，外国企业取得的生产经营所得和其他所得，应当依照本法的规定缴纳所得税”。这里有两个语法问题需研究，一是“中华人民共和国境内的外商投资企业”，“的”字前面是定语，把外商投资企业限定在“境内”，就是说“境外”，的外商投资企业，如它们的分支机构，就不用按照本法缴纳所得税了。然而，第三条明明白白地写着“企业的总机构设在中国境内的，应当就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税”，显然中国境外的外商投资企业——分支机构，取得所得要合并到总机构纳税。岂不有自相矛盾之嫌?二是“从事生产，经营取得的所得和其他所得”、“外国企业取得的生产经营所得和其他所得”，问题在“取得”后面的“的”字上，它把“所得”变成了主语，谓语是“缴纳”，宾语是“所得税”，简而言之，“所得缴纳所得税”。“所得”怎么会，“缴纳”呢?对“所得”只能是“征税”。该条是否这样表述：“中华人民共和国的外商投资企业，取得生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税”；“外国企业在中华人民共和国境内取得生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税”。
    关于形式逻辑方面需研究的问题，这里主要是被定义概念的外延与定义概念的外延必须相等。第二条第二款中有“前款外商投资企业和在中国境内设立分支机构、场所，从事生产，经营的外国企业，以下统称企业”。这里就是说，以下称“企业的，均不包括“虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织”。这样一来，例如第二十四条所称的“企业”，自然不包括“未设立机构的”，它们如果“违反本法”、“偷税、抗税”，就不处罚了。如果我们处罚了，人家告到法院，还能不打败仗?笔者认为，为解决被定义概念的外延与定义概念的外延相等的问题，而又满足以下各条对“设机构的”和“未设机构的”不同要求，是否将“设机构的”和“未设机构的”合并简称企业，需要分别叙述时，再采用“设机构的企业”，“未设机构的企业”概念。
    关于符合法学规范问题。既然税收法规是国家法规的一部分，税收法规就必须符合法学规范。特别是《行政诉讼法》的公布施行，使这个问题显得更突出。涉外税收涉及“外国企业”。这就要首先弄清什么是外国企业，尔后才可以具体判定哪个企业是外国企业。法学里判定企业属于某一特定国家的依据是法人国籍。国际上确定法人国籍采取以下三种标志：(1)法人住所地。其中又分管理中心所在地和营业中心地两种。(2)法人成立或登记地。认为法人成立时登记所在国为法人国籍所属国。（3）认为确定法人国籍要看法人为谁所控制，即该法人的资本属于何国，为何国服务。我国是以永久性住所为准，并以在中国境内设立总机构为准。按我国中外合资经营企业法、中外合作经营企业法、外资企业法成立并经批准为法人企业的中外合资经营企业、中外合作经营企业，外资企业都是中国企业。《中华人民共和国民法通则》第41条第二款规定，“在中华人民共和国领域内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业，具备法人条件的，依法经工商行政管理机关核准登记，取得中国法人资格”。因此，工商行政管理部门均发给《中华人民共和国企业法人营业执照》。这样看来，把外资企业叫成外国企业是不符合我国法律规定的。另一方面，我国的企业，比如国营企业，在国外设立的成为该国（或地区)的法人的企业(子公司)，就成为我们称为“外国企业”了。该“外国企业”回内地投资举办企业或从我国境内取得所得，按涉外税处理是符合法学规范的。然而，我国的企业，比如国营企业，在国外设立分支机构，并未成为外国法人其仍然是我国企业，对其征税或其回国内投资办企业，不属于涉外税收管辖范围，而应当归内税收范畴。 (87)财税宇第250号文《关于对在内地注册银行的香港分行向内地贷款取得的利息免征所得税的通知》就将中国银行在香港设立的分行称为“是中国银行派驻香港的机构，仍属于我国的企业"。然而，（87）财税外字第111号文《关于对我国公司，企业在外国或港澳地区设立的分支机构返回国内投资取得的所得征税问题的批复》称：“今后，凡我国公司、企业经国家批准，在外国或香港、澳门地区设立的分支机构再返回国内投资举办合资经营、合作生产、经营和独资经营企业取得的生产经营所得，以及取得的股息、利息、特许权使用费等项其他所得，均按照《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》的规定征收所得税。两文发生冲突。我市最近就遇到中银集团与我市合资办企业和贷款问题。中银集团中，中国建设投资(香港)有限公司与××发电厂及××电力开发公司三家合资举办“××热电有限公司”，总投资2996万美元，注册资本1200万美元，不足部分由中南银行香港分行贷款1796万美元解决。按(87)财税宇第250号文规定，中南银行香港分行“仍属于我国的企业”，应适用一般税法，按(87)财税外字第111号文规定，对中南银行香港分行取得的贷款利息，要按涉外企业所得税法征税。笔者认为，我国企业在国外建立的分支机构不是外国企业，不应按涉外税收法规管理。
    (三)税法应有个范本。
    众所周知，税收协定范本是国际税收经验的总结，对各国间签订具体税收协定起了重大作用：既省事又完善且规范。税法本身有固定的要素，因此完全可以搞个范本。世界上税法立法方式大体有两类：一类是把各税种集合规定在一个法规内，如美国的《国内岁入法》。一类是就每一种税制定一个单行法规。目前我国采用后者，故本文依后者而论。制订税法范本，有两个问题要解决：一是税法要素是什么，二是要有个《税收管理法》作母法。如果有了这样的母法，税法范本就简单得多，拟订也容易得多。这第二个问题是个带根本性的大问题，不是本文所能胜任的，暂不述及。现仅就税法范本以税法要素为纲设计谈谈看法。纳税人、纳税对象、税率是税法的最基本的“三要素”这是公认的。按法律结构讲，任何法律都必须有处罚条款，税法也是法律，显然处罚也是税法的要素。经典著作家指出，任何事物都存在于一定的时间和空间，因此税法中必须明确纳税地点、纳税地域；纳税期及纳税期限、纳税义务发生时间、该法开始施行的时间。其他不属税法必须有的，也就是可有可无的，不是要素。但不是要素的也不是不可以写入税法。例如，减免税本来是国家对税收政策的运用，国家可以规定减免，也可以不减免；可写入税法，也可以不写入税法。这与税收母法有关，许多问题如果母法里有了规定税收单行法中可以省略不写。如果税收母法里把减免税的权限放给国务院或按数量放给各级税务机关，税收单行法里完全可以不写。再如对“税收协定”的处理问题，母法里有了完全没有必要再在每部税收单行法里都作出规定。每—个要素就是税法的一条，每一条里还可以有许多条款。例如纳税对象条里，根据情况可以设有税目，计税依据，计税标准等款。

    二、建立科学有效的征管模式   
    目前我国普遍采用的税收征管模式，仍然是：专管员制度，“一员进厂，各税统管”。税款征收基本上采取“千军万马在后面追”的办法。这是个原始的、效率很低的办法。当今世界上不但发达的工业国家已不使用，就连不甚发达的国家也逐渐弃之不用。我国也已对其认识并开始改革，正在试验建立所谓“征收、管理、检查”分离的办法，这无疑是一条好的路子。涉外税收征管应跟上改革的步伐，现仅就以下三个问题谈谈看法。
   （一）“征收、管理、检查”的提法值得研究。
    一言以蔽之，这种提法不符合语法和逻辑规范。管理这个词是个总的概念，征收和检查都是管理的一部分，征收是管理，检查是管理，甚至征收本身也包括检查。管理、征、检查并非并列系，它们之间的层次不同，不可相提并论。是否叫“征收准备、税款计收、纳税检查”比较妥当。征收准备是指税款计收前的一切准备工作，包括税收宣传、税源调查，税务登记、纳税辅导、纳税鉴定、纳税申报、票证管理等。税款计收是指与税款计算收取有关的一切工作，如审核纳税申报表，计算应缴税款，填开缴款凭证，统计及分析税款入库情况等。纳税检查是指对纳税人(及代扣代缴人)纳税情况的检查，包括对检查出的违章问题的处理等。“征收准备，税款计收、纳税检查”是税收征收管理的全部内容。至于机构设置和人员分工，各地可根据实际情况自定。
    (二)  “收、查”分离要以“自愿纳税”为前提。
    改革专管员制度，实行“收、查”分离，公认的作用之一是增进了内部制约机制，即检查纳税人同时也是对征税人的检查，从而制约征税人。这无疑确是一大好处。但也带来了另外的问题，从“法”的角度看，既然已由代表税务机关的专管员（特别是驻厂征收)，有的还是一线征收机关作出结论，再检查出问题，就不单纯是纳税人的问题，而涉及到税务机关，也就是说，不但纳税人要负责任，涉及到的税务部门也应负责任。过去在法制还不健全的情况下，这样的问题还暴露不出来。《行政诉讼法》实施后，如果纳税人拿着会计师事务所的查帐报告，一线征收机关（人员）作出的结论、检查处理决定等不相一致的文件，对税务机关提起诉讼，结果将会怎样?可想而知。另外，据笔者所知，目前的实践已暴露出“收、查”分离造成内部之间发生矛盾的事实，使稽查大队与—线征收机关及专管员之间关系紧张。解决这些问题的根本办法，在于废除专管员制度，实行纳税人“自愿纳税”。这样，不管什么时间也不管由哪一级查出问题，责任全在纳税人，且不会引起税务部门内部矛盾。所以笔者认为，实行纳税人“自愿纳税”，是“收、查”分离的前提。也就是说改革后新的征管模式应该是在纳税人“自愿纳税”基础上的“收、查”分离征管模式。    
   （三)新征管模式有效性取决于税法的威慑力。
    专管员制度征管模式有效性主要取决于征收机关的征管水平，当然这里并不否认纳税人的自觉性和税法的威慑力。新征管模式由于是纳税人“自愿纳税”，能否如实缴纳，关键就在纳税人了。怎么能够使纳税人如实纳税呢？方法可能有多种，但最根本的是税收法规的威慑力。这是已被世界采取“自愿纳税”的国家所证实了的。针对“收、查”分离这一特点讲，威慑力又具体来自‘查”。从我国近几年来进行的一年一度的财政、税收，物价大检的情况看，“检查”应起的作用——提高税法威慑力，远远没有起到。只仅仅是增加了一些财政收入。为什么这样讲呢?因为每年的大检查查出的偷漏税款数不是逐年减少，而是呈上升趋势。这里面主要有两个问题需要解决：(1)本来查出问题，也说明征管机关工作质量问题(在实行专管员征管模式下)；如同收庄稼，复收得越多，说明第一遍收得质量越差。然而，目前我们似乎还没有树立这样的观念，还没有把执法质量作为考核政绩的重要内容，还没有充分考虑征管机关的责任问题。(2)对查出的违章问题应该严厉、严肃、严格处理。只有这样才能起到“杀一儆百”的威慑作用。而实际情况，有些处理得不痛不痒，大多补缴了税款就算了事，更不追究责任人、法人代表的责任，变“杀一儆百”为“放一效尤”了。