（本文已发表于《经济师》2007.7）
摘要：文章对村引入会计委托代理制的可行性，采用博弈模型进行了分析，并提出了相应的策略和建议。
一、引言
广东部分农村集体经济组织——村级的（股份）经济联合社和村民小组级的（股份）经济合作社，是从过去的“政社合一”的人民公社、大队、“队为基础、三级所有”体制脱胎而来的，带有基础性的，代表一个地域范围的具有法人地位的新型地区性的合作经济组织（张新华等，2004）。这部分村集体经济组织同现代企业一样，其所有者所有权和经营者经营权是两权分离的。村民是村级集体财产的终极所有者，村委会是经营者。村集体经济组织的财产由全体村民所有，村民委托代理人——村委会经营（王爱华，2004）。由于委托人和代理人都是效用最大化者，而且双方的效用函数也不同，同时也存在着信息不对称、有限理性、机会主义、道德风险和逆向选择等问题，因而代理人并不一定会真正为委托人的利益服务，甚至会不惜以损害委托人的利益为代价谋取私利（廖楚晖等，2005）。这时委托人需要通过一个代理人（会计师事务所）来加强对另一个代理人（经营者）的监控。即在农村引入会计委托代理制。
所谓村会计委托代理制，从法律上讲，只是一般的委托行为，就是会计师事务所受村集体经济组织的委托（授权）代村集体经济组织记账、做账及进行财务管理。即在遵循村集体资产所有权、使用权、收益权不变；村级集体经济组织独立核算；村级集体经济组织委托三大原则，根据有关制度，会计师事务所介入村集体的账目、资金、合同的管理，实行“委托作账、授权管理”，而相关的费用，则由区、镇两级负担。切实做到“管钱的不用钱，用钱的不管钱”。
对村委会一方面对他们进行监督，另一方面也要使他们按劳取酬，强化对他们的激励，避免他们的“道德风险”。伦德纳（Radner，1981）和罗宾斯泰英(Rubbinstein，1979)使用重复博弈模型证明，如果委托人和代理人之间保持长期的关系，双方都有足够的耐心，那么，帕累托一阶最优风险分担和激励可以实现。莱瑟尔（Lazear，1979）证明，在长期的雇佣关系中，“工龄工资”制度可以遏制员工的偷懒行为。无论是对村委会还是对事务所的会计人员，都要避免“棘轮效应”。“棘轮效应”一词最初来自对苏联式计划经济制度的研究（魏茨曼，1980）。在本文中，可解释为，不努力工作的村委会或与村委会“合谋”的会计人员（简称失信者，反之，为守信者），付出的代价不足以抵补其所得到的利益，而守信者往往遭受利益损害。对失信者惩处不力，实际上是对守信者的一种侵害，久而久之会形成一种逆向选择的思路（岳上植，2005）。因此必须从根本上制定完善的激励机制。
本文试图解释村会计委托代理制的可行条件和局限性，以有利于会计委托代理制的进一步改进和完善。
二、村会计委托代理制的博弈阶段与假设
农村引入会计委托代理的过程中，涉及方面较多，包括村集体经济组织（委托人）、会计师事务所（受托监督人）、村委会（受托经营人）、三方关系人的动机、选择各不相同；且相互影响相互制约。博弈方1代表农村集体经济组织，博弈方2代表会计师事务所，博弈方3代表村委会。在利益的博弈中，可分成三个阶段，第一阶段博弈中，博弈方1有两种选择：引入与不引入。并且他的选择博弈方2和博弈方3都能看到。博弈方2需要做两次选择，首先是第二阶段选择是否接受引入，其次是第三阶段选择是否进行监督，并且后面的博弈方3可以看到。博弈方3也有两种情况：诚实与不诚实，不同的是其选择具有一定的概率性，有些情况下是违规的，有些情况下是不违规的。
为了分析方便，作假设条件如下：
一是若村委会行为诚实，收益为Y，概率为P1：二是若村委会行为不诚实且不被监督，除Y外还可获得虚假业绩产生的收益△Y：三是若会计师事务所监督时需要监督成本为N：四是会计师事务所在引入之前的代理记账报酬为M。委派之后村集体经济组织支付（实际上是由乡、镇支付给会计师事务所报酬，为分析方便，称为由村集体经济组织支付）其报酬为T：五是若会计师事务所对不诚实的村委会不进行监督，而与其合谋，将得到村委会额外的收益K，反之，将受到惩罚Q；六是若此合谋以概率P2被查处，村集体经济组织（乡、镇）给予会计师事务所的处罚为G，其声誉损失为A；七是引入的会计师事务所是唯一人选，也即不存在竞争人选。
三、会计师事务所委派制博弈分析
首先，分析在第三阶段会计师事务所对是否监督进行的选择。
会计师事务所行为
村委会行为会计师事务所
监督不监督
村委会诚实Y，T-NY，T
不诚实Y，T-N-QY+(1-P1)△Y，T+K-P2(G+A)
对于正直的会计师事务所，其选择是唯一的，即对村委会进行监督。而对于理性的会计师事务所，要做一番权衡，即监督还是不监督，其选择依据期望收益的大小。如果会计师事务所选择监督，其期望收益E(h1)如下：
E(h1)=P1(T-N)+(1-P1)(T-N-Q)=T-N-Q+P1Q(1)
若会计师事务所选择不监督，其期望收益E(h2)如下：
E(h2)=P1T+(1-P1)[T+K-P2(G+A)]
=T+(1-P1)[K-P2(G+A)](2)
村集体经济组织希望会计师事务所进行监督，则要满足E(h1)>E（h2），也就是：
(1-P1)[P2(G+A)-K-Q]-N>0
上述不等式称为会计师事务所进行监督的“激励相容约束”，即村集体经济组织提出引入和会计师事务所接受引入的前提下，促使会计师事务所对村委会进行监督必须满足的条件，满足该条件就意味着会计师事务所的利益与村集体经济组织（乡、镇）的利益一致，其行为就会符合村集体经济组织的最大利益。该不等式表明：会计师事务所选择监督或不监督主要取决于处罚的力度、名誉损失、额外收益、监督成本以及概率P2的大小。其中合谋被查出的概率P2，村集体经济组织（乡、镇）给予会计师事务所的处罚力度G，以及名誉损失的大小A与会计师事务所选择监督行为呈正相关：而村委会给予会计师事务所额外收益K的大小，监督成本N的高低，村委会给予会计师事务所的惩罚Q与会计师事务所选择监督行为呈负相关。这给我们以重要启示：村集体经济组织最怕会计师事务所与村委会合谋，会计师事务所是否监督是会计师事务所和村委会双方基于“合谋”可能的收益与成本(损失)比较后的理性选择，能够加大“合谋”成本，降低“合谋”收益的制衡机制都将促使博弈的均衡点离开“合谋”。所以，要解决会计师事务所不监督甚至“合谋”问题，必须从制度安排入手，建立起一整套村集体经济组织制衡机制，借以刺激会计师事务所进行监督，抵制村委会的压力或诱惑。
其次，分析会计师事务所在第二阶段对是否接受引入的选择。
由于第三阶段会计师事务所的选择有监督和不监督两种可能，所以我们分两种情况讨论。若选择监督，会计师事务所的期望报酬是E(h1)，这时村集体经济组织得到较高的收益B(H)，支付给会计师事务所报酬T是由乡、镇支付的，因此村集体经济组织和会计师事务所的收益分别为B(H)和E(h1)；若选择不监督，其期望报酬为E(h2)，村集体经济组织得到较低的收益B(N)，则双方的收益分别为B(N)和E(h2)。
根据以上分析不难看出，在两种情况下会计师事务所选择接受而不是拒绝的条件分别是E(h1)>M和E(h2)>M。这两个不等式分别成为两种情况下的“参与约束”，也就是会计师事务所愿意接受引入的基本条件。该不等式表明：会计师事务所接受引入，不论其以后选择监督还是不监督，其要求的期望值均大于接受引入前的代理记账报酬M。
最后，分析村集体经济组织是否引入会计师事务所的选择。
如果会计师事务所在第二阶段选择不接受，那么委托人的选择其实是无关紧要的，因为引入不引入结果都一样。如果会计师事务所在第二阶段选择接受，那么仍有两种不同情况，在第一种情况下，如果B(H)>B(0)，村集体经济组织选择引入，反之不引入。在第二种情况下，如果B(N)>B(0)，村集体经济组织会选择引入，反之亦然。事实上，村村集体经济组织无法直接看到会计师事务所在第三阶段的选择，但对其决策思路应该清楚。
四、结论
通过以上分析可知，如果村委会诚实，引入会计师事务所会造成村集体经济组织（或乡、镇）支出加大，总收益减少，因而没有必要；或者引入的会计师事务所对村委会不进行监督，甚至合谋，则损失不可估量；或者引入的会计师事务所需要的监督成本超过村委会不诚实造成的损失，则会计师事务所引入没有意义，是不可行的。相反，如果村委会不诚实，则引入会计师事务所是必要的；在符合“激励相容约束”和“参与约束”的条件下，则引入会计师事务所才是可行的。因此说，会计委托代理制不可能从根本上抑制会计信息失真，只能在一定程度上控制或减弱会计信息失真的严重程度，所以农村集体经济组织应该根据情况有选择、有条件地推广和实施。
本文也存在不足，即未详细论述或未涉及以下几个方面：一是由于农村集体经济组织具有公司的特征，故公司治理结构的缺陷村组织也必然存在；二是谁来监督会计师事务所的行为，广东部分地区采用由村民代表或股东代表监督。所有的账目都定期公开，年末邀请会计机构的专业人士对账目进行核查。而村民的会计专业素质相对较低，会计师事务所本身就是会计专业机构，这种监督是否有效。三是激励机制不健全。广东部分地区采用乡、镇支付给会计师事务所报酬，表面上事务所是真正独立于村经济合作组织，不受村委会的领导，没有直接利益关系，但是从激励的角度，固定的报酬，是否能使会计师事务所有监督的积极性；四是引入会计师事务所，但真正记账的是会计师事务所派出人员，这就导致会计师事务所与派出人员的博弈。
参考文献：
1、《国家、征税部门及纳税人的博弈分析》廖楚晖崔亚飞[J]《财经科学》2005.2
2、《企业集团财务总监委派制的博弈分析》田金玉牛东晓[J]《商业会计》2004.10
3、《财务总监委派制的博弈分析》刘禹岑徐薇[J]《会计之友》2004.10
4、《基于注册会计师关联关系的会计监管体系博弈分析》龙小海等[J]《会计研究》2004.10
5、《城镇化农村集体经济组织改造思路初探—以佛山市为例》张新华等[J]《南方农村》2004.3
6、《博弈论与信息经济学》[M]张维迎上海人民出版社
7、《村级财务“双代管”的理论基础》王爱华[J]《北方经贸》2004.10
8、《浅议规范完善村会计委托代理制》占一熙[J]《中国农业会计》2003.8
9、《推行村级会计委托代理制应把握的几个问题》王振[J]《农村经营管理》2003.7
10、《龙江镇村级集体组织财务管理制度》2005.10
AGameAnalysisofVillageAccountantEntrustandAgentSystem
OuyangWei
（FoshanZhixinCPAfirmLtd.GuangdongShunde528300）
Abstract:Thisarticleusedthegamingmodeltoanalysethefeasibilitywhichthecountrysidecarriedoutaccountantentrustandagentsystem，Andproposedthecorrespondingstrategyandthesuggestion.
Keywords:accountantentrustandagentsystem,gaming
摘要：文章对村引入会计委托代理制的可行性，采用博弈模型进行了分析，并提出了相应的策略和建议。
一、引言
广东部分农村集体经济组织——村级的（股份）经济联合社和村民小组级的（股份）经济合作社，是从过去的“政社合一”的人民公社、大队、“队为基础、三级所有”体制脱胎而来的，带有基础性的，代表一个地域范围的具有法人地位的新型地区性的合作经济组织（张新华等，2004）。这部分村集体经济组织同现代企业一样，其所有者所有权和经营者经营权是两权分离的。村民是村级集体财产的终极所有者，村委会是经营者。村集体经济组织的财产由全体村民所有，村民委托代理人——村委会经营（王爱华，2004）。由于委托人和代理人都是效用最大化者，而且双方的效用函数也不同，同时也存在着信息不对称、有限理性、机会主义、道德风险和逆向选择等问题，因而代理人并不一定会真正为委托人的利益服务，甚至会不惜以损害委托人的利益为代价谋取私利（廖楚晖等，2005）。这时委托人需要通过一个代理人（会计师事务所）来加强对另一个代理人（经营者）的监控。即在农村引入会计委托代理制。
所谓村会计委托代理制，从法律上讲，只是一般的委托行为，就是会计师事务所受村集体经济组织的委托（授权）代村集体经济组织记账、做账及进行财务管理。即在遵循村集体资产所有权、使用权、收益权不变；村级集体经济组织独立核算；村级集体经济组织委托三大原则，根据有关制度，会计师事务所介入村集体的账目、资金、合同的管理，实行“委托作账、授权管理”，而相关的费用，则由区、镇两级负担。切实做到“管钱的不用钱，用钱的不管钱”。
对村委会一方面对他们进行监督，另一方面也要使他们按劳取酬，强化对他们的激励，避免他们的“道德风险”。伦德纳（Radner，1981）和罗宾斯泰英(Rubbinstein，1979)使用重复博弈模型证明，如果委托人和代理人之间保持长期的关系，双方都有足够的耐心，那么，帕累托一阶最优风险分担和激励可以实现。莱瑟尔（Lazear，1979）证明，在长期的雇佣关系中，“工龄工资”制度可以遏制员工的偷懒行为。无论是对村委会还是对事务所的会计人员，都要避免“棘轮效应”。“棘轮效应”一词最初来自对苏联式计划经济制度的研究（魏茨曼，1980）。在本文中，可解释为，不努力工作的村委会或与村委会“合谋”的会计人员（简称失信者，反之，为守信者），付出的代价不足以抵补其所得到的利益，而守信者往往遭受利益损害。对失信者惩处不力，实际上是对守信者的一种侵害，久而久之会形成一种逆向选择的思路（岳上植，2005）。因此必须从根本上制定完善的激励机制。
本文试图解释村会计委托代理制的可行条件和局限性，以有利于会计委托代理制的进一步改进和完善。
二、村会计委托代理制的博弈阶段与假设
农村引入会计委托代理的过程中，涉及方面较多，包括村集体经济组织（委托人）、会计师事务所（受托监督人）、村委会（受托经营人）、三方关系人的动机、选择各不相同；且相互影响相互制约。博弈方1代表农村集体经济组织，博弈方2代表会计师事务所，博弈方3代表村委会。在利益的博弈中，可分成三个阶段，第一阶段博弈中，博弈方1有两种选择：引入与不引入。并且他的选择博弈方2和博弈方3都能看到。博弈方2需要做两次选择，首先是第二阶段选择是否接受引入，其次是第三阶段选择是否进行监督，并且后面的博弈方3可以看到。博弈方3也有两种情况：诚实与不诚实，不同的是其选择具有一定的概率性，有些情况下是违规的，有些情况下是不违规的。
为了分析方便，作假设条件如下：
一是若村委会行为诚实，收益为Y，概率为P1：二是若村委会行为不诚实且不被监督，除Y外还可获得虚假业绩产生的收益△Y：三是若会计师事务所监督时需要监督成本为N：四是会计师事务所在引入之前的代理记账报酬为M。委派之后村集体经济组织支付（实际上是由乡、镇支付给会计师事务所报酬，为分析方便，称为由村集体经济组织支付）其报酬为T：五是若会计师事务所对不诚实的村委会不进行监督，而与其合谋，将得到村委会额外的收益K，反之，将受到惩罚Q；六是若此合谋以概率P2被查处，村集体经济组织（乡、镇）给予会计师事务所的处罚为G，其声誉损失为A；七是引入的会计师事务所是唯一人选，也即不存在竞争人选。
三、会计师事务所委派制博弈分析
首先，分析在第三阶段会计师事务所对是否监督进行的选择。
会计师事务所行为
村委会行为会计师事务所
监督不监督
村委会诚实Y，T-NY，T
不诚实Y，T-N-QY+(1-P1)△Y，T+K-P2(G+A)
对于正直的会计师事务所，其选择是唯一的，即对村委会进行监督。而对于理性的会计师事务所，要做一番权衡，即监督还是不监督，其选择依据期望收益的大小。如果会计师事务所选择监督，其期望收益E(h1)如下：
E(h1)=P1(T-N)+(1-P1)(T-N-Q)=T-N-Q+P1Q(1)
若会计师事务所选择不监督，其期望收益E(h2)如下：
E(h2)=P1T+(1-P1)[T+K-P2(G+A)]
=T+(1-P1)[K-P2(G+A)](2)
村集体经济组织希望会计师事务所进行监督，则要满足E(h1)>E（h2），也就是：
(1-P1)[P2(G+A)-K-Q]-N>0
上述不等式称为会计师事务所进行监督的“激励相容约束”，即村集体经济组织提出引入和会计师事务所接受引入的前提下，促使会计师事务所对村委会进行监督必须满足的条件，满足该条件就意味着会计师事务所的利益与村集体经济组织（乡、镇）的利益一致，其行为就会符合村集体经济组织的最大利益。该不等式表明：会计师事务所选择监督或不监督主要取决于处罚的力度、名誉损失、额外收益、监督成本以及概率P2的大小。其中合谋被查出的概率P2，村集体经济组织（乡、镇）给予会计师事务所的处罚力度G，以及名誉损失的大小A与会计师事务所选择监督行为呈正相关：而村委会给予会计师事务所额外收益K的大小，监督成本N的高低，村委会给予会计师事务所的惩罚Q与会计师事务所选择监督行为呈负相关。这给我们以重要启示：村集体经济组织最怕会计师事务所与村委会合谋，会计师事务所是否监督是会计师事务所和村委会双方基于“合谋”可能的收益与成本(损失)比较后的理性选择，能够加大“合谋”成本，降低“合谋”收益的制衡机制都将促使博弈的均衡点离开“合谋”。所以，要解决会计师事务所不监督甚至“合谋”问题，必须从制度安排入手，建立起一整套村集体经济组织制衡机制，借以刺激会计师事务所进行监督，抵制村委会的压力或诱惑。
其次，分析会计师事务所在第二阶段对是否接受引入的选择。
由于第三阶段会计师事务所的选择有监督和不监督两种可能，所以我们分两种情况讨论。若选择监督，会计师事务所的期望报酬是E(h1)，这时村集体经济组织得到较高的收益B(H)，支付给会计师事务所报酬T是由乡、镇支付的，因此村集体经济组织和会计师事务所的收益分别为B(H)和E(h1)；若选择不监督，其期望报酬为E(h2)，村集体经济组织得到较低的收益B(N)，则双方的收益分别为B(N)和E(h2)。
根据以上分析不难看出，在两种情况下会计师事务所选择接受而不是拒绝的条件分别是E(h1)>M和E(h2)>M。这两个不等式分别成为两种情况下的“参与约束”，也就是会计师事务所愿意接受引入的基本条件。该不等式表明：会计师事务所接受引入，不论其以后选择监督还是不监督，其要求的期望值均大于接受引入前的代理记账报酬M。
最后，分析村集体经济组织是否引入会计师事务所的选择。
如果会计师事务所在第二阶段选择不接受，那么委托人的选择其实是无关紧要的，因为引入不引入结果都一样。如果会计师事务所在第二阶段选择接受，那么仍有两种不同情况，在第一种情况下，如果B(H)>B(0)，村集体经济组织选择引入，反之不引入。在第二种情况下，如果B(N)>B(0)，村集体经济组织会选择引入，反之亦然。事实上，村村集体经济组织无法直接看到会计师事务所在第三阶段的选择，但对其决策思路应该清楚。
四、结论
通过以上分析可知，如果村委会诚实，引入会计师事务所会造成村集体经济组织（或乡、镇）支出加大，总收益减少，因而没有必要；或者引入的会计师事务所对村委会不进行监督，甚至合谋，则损失不可估量；或者引入的会计师事务所需要的监督成本超过村委会不诚实造成的损失，则会计师事务所引入没有意义，是不可行的。相反，如果村委会不诚实，则引入会计师事务所是必要的；在符合“激励相容约束”和“参与约束”的条件下，则引入会计师事务所才是可行的。因此说，会计委托代理制不可能从根本上抑制会计信息失真，只能在一定程度上控制或减弱会计信息失真的严重程度，所以农村集体经济组织应该根据情况有选择、有条件地推广和实施。
本文也存在不足，即未详细论述或未涉及以下几个方面：一是由于农村集体经济组织具有公司的特征，故公司治理结构的缺陷村组织也必然存在；二是谁来监督会计师事务所的行为，广东部分地区采用由村民代表或股东代表监督。所有的账目都定期公开，年末邀请会计机构的专业人士对账目进行核查。而村民的会计专业素质相对较低，会计师事务所本身就是会计专业机构，这种监督是否有效。三是激励机制不健全。广东部分地区采用乡、镇支付给会计师事务所报酬，表面上事务所是真正独立于村经济合作组织，不受村委会的领导，没有直接利益关系，但是从激励的角度，固定的报酬，是否能使会计师事务所有监督的积极性；四是引入会计师事务所，但真正记账的是会计师事务所派出人员，这就导致会计师事务所与派出人员的博弈。
参考文献：
1、《国家、征税部门及纳税人的博弈分析》廖楚晖崔亚飞[J]《财经科学》2005.2
2、《企业集团财务总监委派制的博弈分析》田金玉牛东晓[J]《商业会计》2004.10
3、《财务总监委派制的博弈分析》刘禹岑徐薇[J]《会计之友》2004.10
4、《基于注册会计师关联关系的会计监管体系博弈分析》龙小海等[J]《会计研究》2004.10
5、《城镇化农村集体经济组织改造思路初探—以佛山市为例》张新华等[J]《南方农村》2004.3
6、《博弈论与信息经济学》[M]张维迎上海人民出版社
7、《村级财务“双代管”的理论基础》王爱华[J]《北方经贸》2004.10
8、《浅议规范完善村会计委托代理制》占一熙[J]《中国农业会计》2003.8
9、《推行村级会计委托代理制应把握的几个问题》王振[J]《农村经营管理》2003.7
10、《龙江镇村级集体组织财务管理制度》2005.10
AGameAnalysisofVillageAccountantEntrustandAgentSystem
OuyangWei
（FoshanZhixinCPAfirmLtd.GuangdongShunde528300）
Abstract:Thisarticleusedthegamingmodeltoanalysethefeasibilitywhichthecountrysidecarriedoutaccountantentrustandagentsystem，Andproposedthecorrespondingstrategyandthesuggestion.
Keywords:accountantentrustandagentsystem,gaming