会计要素互动守恒表之哲学解读
——兼谈会计要素的审计分析
高级审计师 张政斌
内容提要：祖国的阴阳哲学是用一种普遍联系且对立统一、发展变化的观点来观察世界的，而现行企业或事业单位会计报表的一维架构设计，割裂了会计要素之间的内在联系，不便于审计人员和其他报表使用者从会计报表的阴阳属性中，理性地根据阴阳账户间的内在联系中获取更多的潜在有用会计信息，进而全面深入地剖析企业潜在财务状况，以其把握现在和未来。对此，笔者以中国古典哲学思想为基础，采用二维坐标架构原理，设计出一种能在一张报表上反映会计要素之间相互作用的“会计要素互动守恒表”，供参考。
关键词：会计要素 阴阳哲学 守恒分析
一、阴阳学说是会计要素互动守恒分析的哲学基础
1、阴阳学说的基本理论。
阴阳学说是我国古代朴素的辨证唯物哲学思想。古代思想家认为, 宇宙间任何事物都具有既对立又统一的“阴阳”两个方面，它们经常不断地运动和相互作用，是一切事物运动变化的根源。古人把这两个方面就称为阴阳。阴阳间的不断运动变化，就叫做“生化不息”。《素问》阴阳应象大论说：“阴阳者天地之道也（对立统一的存在，是一切事物的根本法则），万物之纲纪（一切事物都不能违背这个法则而存在），在变化之父母（事物的变化是由事物本身阴阳两个方面，不断运动和相互作用形成的），生杀之本始（事物的生成和毁灭都是来自于这个根本法则），神明之府也（这就是自然一切奥妙的所在）。阴阳，是对自然界相互关联的某些事物和现象对立双方的概括。它既可以代表两个相互对立的事物，也可以代表同一事物内部所存在的相互对立的两个方面。故有“阴阳者，有名而无形”，“阴阳者，一分为二也”之说。阴阳学说的基本内容，包括阴阳的相互对立；阴阳的相互依存，阴阳的相互消长，阴阳的相互转化四个方面。
2、阴阳与会计主体资金运动的关系。
会计的根本任务就是利用货币来全面揭示企业资金运动过程及其结果。资金运动是经济活动的价值表现形式，是六大会计要素阴阳互动守恒的抽象化。用阴阳哲学观来认识资金运动，应把握几个方面的规律：
（1）阴或阳内部变化之规律，表现为资金形态结构的变化，如企业筹借资金渠道变动而使资金来源结构发生此增彼减的变化，和在经营活动中，由于市场需求，经营管理和科技运用的变动而使资金占用结构发生此增彼减的变化。它沿着"货币资金→储备资金→生产资金→成品资金→货币资金→"这条路线循环往复，周转不息。
（2）资金处所变化。表现为从外部投入企业资金，即经营过程的各个方面，并在供应、生产、销售部门之间流动，一部分资金按规定退出企业。
（4） 资金数量变化。资金数量变化规律是，资产（成本、费用）类与负债（所有者权益、利润）类同时增加，或同时减少。
（5） 资金特殊变化。表现为在一定时点上资产与负债加所有权者权益的相对平衡，相等是相对的、暂时的，而不断被新的量所代替则是绝对的、经常的。认识以上资金运动的规律，有助于我们正确筹措资金，合理地使用资金，加速资金周转，提高资金使用效益。其资产（属阳）、负债所有者权益（同属阴）三者的数量关系为：资产＝负债＋所有者权益，表现为在一定时点上资产（成本、费用）类与负债加所有权者权益（所有者权益、利润）类同时增加，或同时减少，保持相对平衡，是某一时日资金运动的静态表现；收入（属阳）、费用利润（属阴）三者的数量关系为：利润＝收入－费用，是一定时期资金运动的动态表现；它们相等是相对的、暂时的，而不断被新的量所代替则是绝对的、经常的，各会计主体在纷繁复杂的经济活动中是否顺利进行，是否有效，都可以通过各会计主体阴阳变化的资金运动表现出来。
动态会计等式是反映企业在一定会计期间经营成果的会计等式，是由动态会计要素（收入、费用和利润）组合而成。其公式为“收入－费用＝利润”。
综合会计等式:资产+费用=负债+所有者权益+收入
会计等式是指明各会计要素之间的基本关系的恒等式，所以也称为会计恒等式或会计平衡式。
（1）资产=负债+所有者权益
这一等式，称为财务状况等式，它反映了资产、负债和所有者权益三个会计要素之间的关系，揭示了企业在某一特定时点的财务状况。具体而言，它表明了企业在某一特定时点所拥有的各种资产以及债权人和投资者对企业资产要求权的基本状况，表明企业所拥有的全部资产，都是由投资者和债权人提供的。
（2）收入—费用=利润
这一会计等式，称为财务成果等式，它反映了收入、费用和利润三个会计要素的关系，揭示了企业在某一特定期间的经营成果。
（3）资产=负债+（所有者权益+收入—费用）
从企业的一定时期即动态来观察，企业在经营活动中要发生各种费用，也取得各种收入，因而会计平衡公式为上述公式。这一等式综合了企业利润分配前财务状况等式和经营成果等式之间的关系。揭示了企业的财务状况与经营成果之间的相互联系。
总之，任何会计主体均可以阴阳的属性来划分，阴阳双方不是孤立的，而是互相联系、互相影响、互为因果的。 但必须是针对相互关联的一对事物，或是一个事物的两个方面，这种划分才有实际意义。如果被分析的两个事物互不关联，或不是统一体的两个对立方面，就不能用阴阳来区分其相对属性及其相互关系。
二、会计要素互动守恒表是阴阳哲学的实践活动
1.用阴阳相互依存学说建立分析模型——会计要素互动守恒表。
阴阳的依存互根：古代思想家称为阴阳互根，有“阳根于阴，阴根于阳”、“孤阴不生，独阳不长”和“无阳则阴无以生，无阴则阳无以化”等论点。即阴阳的两个方面，既互相对立，又相互依存，在它们之间，存在着相互滋生、相互依存的关系――即任何阳的一面或阴的一面，都不能离开另一面而单独存在。 以会计要素来说，资产属阳，权益（债权人权益、所有者权益等）属阴。各种权益是资产形成的物质来源，有了足够的所有者权益，自有资产就表现得旺盛，经营活动的基础就强大。从另一方面来说，各种权益的来源，又是依靠资产的有效运作活动而吸取的。如销售为阳，采购为阴，而没有销售也就无所谓采购；销售为阳，收款为阴，而没有销售同样就无所谓收款，如果没有销售行为的存在，也就无法说明应收账款的产生。阴阳两方面是相互依傍、存亡与共的，如果没有阴，也就谈不上有阳；如果单独的有阴无阳，或者有阳无阴，则势必 “孤阳不生，独阴不长”，将导致一切都归于静止寂灭。所以说，阳依存于阴，阴依存于阳，每一方都以其相对的另一方的存在为自己存在的条件。这种相互依存的关系，就是阴阳互根。
2、会计要素互动守恒表是利用坐标架构和复式记账原理，根据企业六大会计要素的内涵及其内在联系和动态恒等式，按照一定的分类标准与顺序，用二维架构的坐标模式把静态、动态两大类会计要素各项目分别编排列示于“横纵坐标”上，并在其各个对应交叉格整理浓缩特定期间内大量的财务状况和生产经营成果数据后编制而成的反映资金运动的工具性表格。
从该表反映的某一会计期间静态会计要素期末存量和动态会计要素期间业绩等信息中，可以综合分析评价企业的财务状况、经营成果及其经营、投资、筹资活动各个项目所产生的现金流量与六大会计要素间的相互影响程度，为审计工作者完成课题调研任务提供技术支持，为其他使用者做出决策提供更多有效参考信息。一言以蔽之，会计要素互动守恒表是对企业资本运营活动精华的大浓缩，是对资产负债表、利润表、现金流量表的大联通、大融合。
㈠横向架构：坐标架构互动守恒表的横向，运用“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系，着重反映企业财务状况的三大时点要素，分设资产项目构成及总额、负债项目构成及总额、所有者权益项目构成及总额和动态要素期末状况等栏目。前边三大栏目（第1列至第50列）揭示静态要素的构成和钩稽关系，如1列＋2…＋19列＝20列 ，20列＝40列＋50列 ；后边的栏目（第51列至53第列）总括揭示纵向上动态要素所有项目一定期间内的相互转化与结果状况，其中第51列侧重反映动态要素内部相关帐户记录业绩的对转情况，第52-53列侧重反映本期动态要素项目与上一期间的经营成果，具有比较利润表基础功用。
㈡纵向架构：坐标架构互动守恒表的纵向，运用“收入＝费用＋利得”的平衡关系，着重反映企业经营成果的三大时期要素，分设收入项目构成及总额、费用项目构成及总额、利得项目构成及总额和静态要素期末状态等栏目。上边三大栏目（第1行至第50行）揭示动态要素的构成和钩稽关系，如1行＋2…＋19行＝20行 ，20行＝40行＋50行 ；下边栏目（第51行至第53行）总括揭示横向静态要素间于某一时点的相互转化与结果状态，其中第51行侧重反映静态要素内部相关帐户存量之间的对转情况，第52-53行侧重反映本期末静态要素各项目与本期初的存量状态，具有比较资产负债表基础功用。
㈢表格分析：坐标架构互动守恒表纵向看，可以分析评价企业一定时期内财务状况变动及其因财务状况变动而引起的经营业绩形成过程；横向看，可以分析评价企业一定时期内经营业绩实现及其因经营业绩实现而促成的财务状况变动结果；纵横交叉看，纵横要素项目分割而成的任一对应交叉单元格，均能运用“资产＋收入―负债―费用＝所有者权益”会计恒等式和复式记账原理，清晰分析企业会计要素之间相互联系与影响程度。如：通过第1行与对应某一列或某二列的交叉单元格数据，可以分析一项收入的实现，引起了企业多少资产的增加，或多少负债的减少，或二者此增彼减兼而有之；再如通过第21行与对应某一列或某二列的交叉单元格数据，可以分析一项费用的发生，引起了企业多少负债的增加，或多少资产的减少，或二者此减彼增兼而有之；又通过第50行与某一列或某几列的对应交叉单元格数据，可以分析企业一定时期内获取的利得，引起所有者权益的变动程度。
3.用阴阳相互对立学说发现问题——揭示会计错弊。
阴阳相互对立：即指世间一切事物或现象都存在着相互对立、相互制约矛盾着的阴阳两个方面，阴阳两个对立着的方面，也不是各不相关地共处于一个统一体中，而是互相排斥、互相斗争着的。一般对会计要素来说，凡是运动着的、外向的、增加的、主动的、权利的等属性的一方面，都属于阳；而相对静止着的、内守的、减少的、被动的、义务的等属性的、另一方面，都属于阴。即阳代表事物具有资产类、收入类的等的，例如，销售、收款、投资等。阴代表事物具有权益类、费用损益类的的，例如，采购、付款、筹资等。如销售属阳，采购属阴；投资为阳，筹资为阴；销售为阳，收款为阴，采购属阳，付款属阴。其中销售决定了采购，投资能决定筹资；销售额制约了收款额，采购量制约了付款额等等。
阴阳与审计分析的关系：阴阳是分析的总纲。阴阳不调就会表现出一系列“症状”来，审计分析时可以用阴阳偏盛偏衰（即阴阳消长原理）来说明会计主体的不同证候。阳证，一般表现的症状是：资产占用偏高、过大，资金利用率低等。阴证，一般表现的症状是：负债偏高，偿债压力大等。阴阳偏盛正可谓：“阳盛则资金流转不畅，阴盛则受制于人”。例如，资产属阳，阳盛则见阳证，如过度投资后出现的流动资金紧张、流转不畅等；负债属阴，阴盛则见阴证，如大量筹资后又苦于无合适的项目投资，就会导致资产利用率低甚至闲置等。另外有些会计主体“亚健康”状态，其发病机理不是因为阴或阳的偏盛，而是因为偏虚、偏衰，表现为阴或阳低于正常水平的失调，或一方低于正常水平，而另一方保持正常水平，或双方都不同程度的低于正常水平，故出现虚证。阴不足，阳正常则谓阴虚，此为阴消，阳相对的突出，想扩张而“援手”不够；阳不足，阴正常则谓阳虚，此为阳消，阴相对突出，欲壮大而底气不足；若阴阳双方都不同程度的不足，则阴阳两虚，只能小本生意——不赊不欠保本维持。此可谓阴虚难壮大，阳虚易保守，阴阳两虚顾当前”。会计主体有没有生机，决定于会计要素之阴阳是否调和，会计要素之阴阳若是保持在平衡的情况下，会计主体就健康，生命活力就旺盛。
㈢应用举例简要
经过对该表横向收入栏与纵向有关资产负债项目十字交叉对应坐标格内数据及其期末经营业绩或存量状况的分析性审核（以收入的真实性为例），如果发现：1.收入很多或增长幅度很大，往来也很大；2. 收入很多或增长幅度很大，而现金流入量却不匹配；3. 收入很多或增长幅度很大，而存货数额却没有相应下降的情况，就说明企业有虚构收入或进行关联交易操纵非经常性收益的重大嫌疑。对此，审计人员要高度警惕，采取询证往来单位，核对发票、发运凭证、出库单等记录的一致性，核对银行对帐单、存货永续盘存记录的完整性，监督盘点存货库存的准确性等等程序来印证收入的真实性，揭露舞弊并发表对策意见；其他报表使用者就要采取十分谨慎的态度决定未来经济决策，防止失误。
4.用阴阳相互消长学说研究问题——剖析问题表现、危害及成因。
阴阳相互消长，即指阴阳双方之间的相互对立制约、互根互用的基础上，并不是处于静止不变的状态，而是始终处于一种消长变化过程中，不断出现“阴消阳长”与“阳消阴长”的现象，阴阳在这种永恒地运动、消长变化中达到动态的平衡。这种消长变化是绝对的，而动态平衡则是相对的。在正常情况下，阴阳常处于相对平衡的。例如：供产销变化过程，从采购到销售，由买到卖，是一个“阴消阳长”的过程；从销售到采购，由卖到买，又是一个“阳消阴长”的过程。由于购销活动的阴阳消长，所以才有供产销链条的周转变化，企业才能生长壮大。如果购销失去了常态，出现了“梗阻症”，企业就会遭遇灾难。具体到某一点讲，产品销售发货行为会直接抵消预收账款，即阴消阳长；收到预定的采购物资时就会抵消预付账款，这就是阳消阴长。如果这种“消长”关系超出一定的限度，会计要素的阴阳不能保持相对的平衡时，便将出现阴阳某一方偏盛偏衰，也就会导致风险直至危机的发生，如应收账款的极度增加，就会导致资金周转不畅，影响企业信誉和发展，甚至危及生存。
5.用阴阳相互转化学说解决问题——提出建设性对策。
阴阳相互转化：指同一体的阴阳，在一定的条件下，当其发展到一定的阶段，其双方可以各自向其相反方面转化，阴可以转为阳，阳可以转为阴，称之为“阴阳转化”。这就是说，事物的阴阳属性，并不是绝对的，而是相对的。这种相对性，一方面表现为在一定的条件下，阴和阳之间可以各自向着相反的方面转化，即所谓物极必反。《素问》所谓“重阴必阳，重阳必阴”、“阴极生阳”，“阳极生阴”就是这个意思。阴“极”时，便有可能向阳的方向转化，阳“极”时，便有可能向阴的方向转化。比如，超过了应付账款的账面金额，给对方多付的款，应付账款就会变成应收账款；另一方面，体现于事物的无限可分性。比如会计要素可分为静态要素和动态要素，静态要素又可分为资产与权益，资产还可分为流动资产与固定资产，流动资产也可分为……。如果说“阴阳消长”是一个量变过程的话，则转化便是一个质变的过程。阴阳消长是阴阳转化的前提，而阴阳转化则是阴阳消长发展的结果。如某些应收账款过大的企业，由于债权极重，大量资金沉淀，在持续催要无偿还且双方协商一致的情况下，可进行债务重组，挽救困境企业，就是由阴证转化为阳证的表现。
阴阳与审计建议的关系：审计建议之总原则是“调整阴阳，促进平衡”，这“对症下药”的基本出发点。实践上针对阴阳盛衰，采取补其不足，消其有余之手段，来纠正阴阳偏盛偏衰的异常失调现象，促使其重新恢复至相对平衡状态。具体来讲：①阳虚和阴盛则损阳，建议法：阴盛用阳法驱之；②阴虚和阳盛则耗阴，建议法：阳盛用阴法平之；③阴阳两两虚则亏空，建议法：两虚者用阴阳双补法扶之。
四、示范格式
会计要素互动守恒表
会计主体： 会计期间： 年度至 年度 计量单位：
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会（审）计 要 素
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反映财务状况的时点静态要素
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动态要素业绩
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资产构成
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资产总额
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负债构成
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负债总额
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所有者权益构成
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所有者权益总额
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内部互转
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本期间值
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上一期值
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差异比较
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货币资金
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应收帐款
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…
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短期借款
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应付帐款
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…
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股 本
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资本公积
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盈余公积
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…
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1
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2
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…
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20
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21
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22
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…
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40
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41
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42
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43
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…
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50
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51
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52
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53
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54
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反映经营业绩的时期动态要素
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收入构成
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业务
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1
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补贴
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2
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收入总额
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20
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费用构成
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成本
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21
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税金
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22
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费用总额
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40
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利得构成
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利润
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41
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其它
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42
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净利得
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50
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静态要素存量
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内部互转
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51
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本期末值
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52
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本期初值
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53
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差异比较
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54
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编制： 主审： 编制日期： 年 月 日
（注：预算单位会计要素课题化审计互动守恒表同理，根据预算会计要素对此表作相应调整即可，它比企业表更简单一些。）
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参考文献：
1.财政部会计资格评价中心. 初级会计实务. 北京： 中国财政经济出版社. 2005.
2. 财政部会计资格评价中心. 中级会计实务. 北京： 经济科学出版社. 2005.
3. 中国注册会计师协会. 会计. 北京： 中国财政经济出版社. 2005.
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