周末休息，转悠网上，觅得一文，虽然不知谁作。但感写得比较平实。看文中描述，作者当为四十五岁左右，从所写文字中，可见其对会计经历了三个阶段。既是心得，也属交流。权辑于此，若有兴趣，您可自取。
会计记忆：技术、制度与管理
浓缩三十年会计变革的历史大事件，就是无数个体成长中的会计小故事。历史在“我们”的记忆里，也在我的记忆里。
一、学习会计：基于借贷的“平衡”
1990年，我进入一所大学的经济管理系会计专业学习，从此与会计结下不解之缘。当时，会计改革虽然已有十多年时间，但会计在人们的心目中似乎还“不是很重要”。我在入学之初的心理活动或可作为这个结论在观念上的例证。我的一名中学同学同期也一考入了同校经济管理系，学的是劳动经济专业，我在心下很是艳羡，认为学劳动经济专业是“管人的”，是天生的管理者，而学会计专业是“打算盘的”，只不过是替人算帐。每当亲朋问及学什么专业，我的回答总不是那么自豪。
在大学期间真正接触会计专业课程，实际是从入学第二年才开始的。第一门专业课是珠算技术。全班每人一把小算盘，课上课后，长短数据，加减乘除，尽在“弹指”之间。为了促动我们练习珠算，老师常常告诫：专科生要求达到六级，中专生要求达到八级，你们本科生连五级都过不了，将来怎么能与他们竞争？！接下来先后学习工业会计、商业会计等课程。平衡讲的是“资金占用=资金来源”；商业会计记帐讲的是“增减记帐法”；还有关于各种“基金”帐户和专款专用的核算思想。一年多之后，这些内容就被我们称为“老会计”了。虽然只剩下关于它的这些残存记忆，但还可以素描那个时期的计划经济及其相应的会计技术、方法、模式与思想。
关于“老会计”的其他内容，很快就从大脑中尽数抹掉了。不是我们惯于忘却，而是会计变革来得猛烈。1992年，财政部发布《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，我们的会计课程从大学第三年开始也随之发生颠覆性的变化。西方会计学变成了讲授和学习重点。会计平衡转变为“资产=负债+所有者权益”；记帐方法都改为借贷记帐法；我们耳熟能详的“语录”是“有借必有贷，借贷必相等”。由于变革来得快，教材来不及换新，老师往往是脱书讲授。至今印象深刻的是，因审计学教材太过陈旧，老师讲授审计学，先要讲授会计分录等会计基础，以至于最后将审计学讲成了会计学。为了学习变革后的会计，我还从书店买了本名叫《财务通则导读》的书，深入研习，在好奇中找到些“新财务”与“新会计”变与不变、如何变的心得。大学第四年，开始写毕业论文，我确定的题目是“论人力资源成本会计核算”。在论文答辩时，有老师问：你如何计量人力资源成本呢，难道从一个人在娘胎里的时候就开始计算吗？我则回答说：如果那是“可计量的”，未尝不可以。从论文题目的选择和师生之间的问答，已可见会计知识和思想变革的迅猛。
二、审计会计：面向市场的“包装”
1994年，我从大学毕业后进入一家财政局所属会计师事务所工作。事务所当时不到30人，但在当地乃至西南地区却是首屈一指的“大”事务所。它的“大”在于具备证券相关业务审计资质，并且有一定的业务规模。这两个特点使包括我在内的每一名从业人员，在这里的工作充满热情。我在这里从事过资产评估，从事过验资，从事过审计和财务咨询。会计师事务所的鉴证和咨询活动是一面镜子，我们从自己所从事的这些工作中可感受到改革开放的蓬勃生机。从城市信用社改制城市商业银行、钢铁公司所属“大小集体企业”脱钩改制等资产评估项目中，我们能够感受到银行、国有企业改革的步伐；从大量合资企业设立验资，我们能够感受到我国吸引外资的节奏；而从事企业报表审计，则能够直接触摸到会计改革的脉搏。
最明显的感受是会计标准的统一。20世纪90年代初期，外商投资企业、中外合资经营企业报表审计，适用专门的会计制度；股份制企业报表审计，适用股份制试点企业会计制度；相关行业企业报表审计，则适用13个行业会计制度。到了90年代后期，审计更多地是依据具体会计准则、股份有限公司会计制度等会计标准；到了21世纪初，众法归一，企业开始执行统一的企业会计制度。对审计人员来说，会计制度的统一是会计标准简化的过程，我们在执业过程中不必在不同会计制度之间频繁转换；同时，统一也是一个会计标准完善与深化的过程，对我们的专业要求又更高。
另一个明显感受是会计重要性的提升。有两个关键词最能诠释这一点：一个是“包装”；另一个是“考试”。“包装”的基本含义是指按公司上市条件的要求重组拟上市公司的业务及财务。在对企业上市审计过程中，经常会遇到拟上市企业需要按上市要求进行“包装”的情况。在企业内部，要让拟上市企业的产权安排与业务组合，服从财务管理的要求；而面向市场，拟上市企业的财务状况要服从公司上市条件的要求，并要接受市场的检验。这种“包装”理念暗含了“市场引领企业，企业财务引领产权与业务”的管理思想，在客观上彰显了财务与会计在企业中的影响力。不过，遗憾的是，由于会计造假泛滥，“包装”一词后来成了粉饰财务报表的代名词。所谓“考试”则主要是指从业期间经历的各种执业、职称资格考试。在会计师事务所工作的审计人员，几乎每年都要参加一、二项考试。我在会计师事务所执业7年，就先后参加过会计师、注册会计师、注册资产评估、注册税务师、证券期货相关业务执业注册会计师等资格考试。没有制度要求每名审计人员必须取得所有这些执业资格，但很多人员自觉作出这种选择。这种自觉的行为，既是因为会计、审计职业要求审计人员必须拥有更加宽泛的会计知识，也是因为审计人员看到了这些专业资格背后的市场前景。
在见证企业财务会计迈向统一化、市场化的同时，我们也经历了会计师事务所自身的市场化进程。1998年，财政部要求执行证券相关业务的会计师事务所与挂靠单位实现人员、财务、职能、名称等“四脱钩”。我所在的事务所按要求与财政局脱钩。其实，脱钩真正解决的是会计师事务所产权从“公”到“私”的转变。为了平稳过渡，脱钩改制后会计师事务所的股权基本上是事务所当时的在册人员“见者有份”。那些不符合持股条件的人员则采用匿名持股的形式。这自然不规范，但保证了改制的顺利。任何改革在初期或许都或多或少要承受这种不规范。不过，很快这种股权安排的局限性就暴露出来。会计师事务所经营管理的专业性与股权过度分散之间的矛盾，给决策和管理带来不少问题。会计师事务所不得不进行新一轮改革，目标是压缩股东、集中股权。而这一次改革就没有脱钩改制时那么顺利了。股权代表的是利益，谁放弃，谁留下，在法律层面很难了断。于是，“资本家”与“管理层”上演了一场持久的较量。由于这个行业的特殊性，“管理层”最后打败了“资本家”，股权最后集中给了“管理层”的少数几个人。作为审计人员，我们曾无数次作为企业改制的看客，见识过企业改制过程中的利益博弈。但直到改革自己，我们才算深刻洞察到人性、资本、法律的市场原形。
会计变革触动的不仅是企业和会计师事务所，也触动了作为个体的我们自己。进入事务所没几年，计算机就开始普及化，许多企业的会计核算也逐渐计算机化。在学校学习的珠算和初浅的计算机运用知识，有些落伍。我们必须学会熟练运用计算机这个新工具。而专业上的提升更是时不我待。我入所的第一项工作是对一家拟设立中日合资企业中方股东投入的商标权进行评估。超额收益估算、收益期间的确定、折现利率的选择，大学在书本上学到的很多知识第一次接受了检验。以前总听人说，书本知识与实践相距甚远。而从这个项目中，我却感受到“书到用时方恨少”。在另一项关于生物技术的评估中，委托评估方的相关利益方曾对我提出过一个问题：为什么要折现。我简单地回答说：因为未来的100元不等于今天的100元。但提问者理解我的回答，却就是不明白为什么要折现。这再一次使我认识到“用理论说服实践”需要更深的“道行”。另外，在企业改制上市审计中，我们也经常会遇到各种会计、审计方面的疑难杂症。有些问题在制度、书本上找不到现成的答案。理论在这个领域落后于实践。凡此等等，激发了我或我们在职业生涯中持续学习和研究。这是会计变革的结果，又是促动会计变革的源动力。
三、反思会计：扎根社会的“公允”
企业会计造假的泛滥、事务所改制的残酷和持续学习的动力，使我选择从注册会计师行业出走，先读书三年，然后进入一家银行工作。
（一）在研究所读书期间的思考
2001年，我到一家研究所脱产读博士。我开始以一个理论研究者的身份，反思会计实践，反思会计理论。当时，实证研究已成为我国会计研究的“新贵”，并有些时髦，但我选择对会计确认问题进行规范研究。作出这种“逆向选择”，与自己前期的会计实践有关。在审计过程中，我深切地感受到，我国“自主知识产权”的会计基础理论研究十分薄弱，这在一定程度上使得我国的会计标准缺乏逻辑严密的理论积淀。选择基础理论研究，更符合我国当下会计实践对理论的需求。
在会计实践中，会计标准的时空差异性常常使我面临这样的困惑：哪一个会计标准提供的信息才是真实的呢？在从事理论研究的日子里，我试图从会计理论中找到这个问题的答案。但当我走近会计理论时却又发现，会计学者们甚至对“什么是资产”这样的基本问题还争论不休。有会计学者说资产这样定义才是对的，另有会计学者却说资产那样定义才是对的。但似乎很少有学者明证为什么自己的定义才是对的。这个疑问使我反思检验会计理论的标准是什么、检验会计信息真实性的标准是什么。我在会计变革的进程中寻找到一个答案：市场。会计不同于自然事物，它属于社会事项。会计学不属于自然科学，它属于社会科学。会计的真实不是自然性质的真实，而是社会性质的真实。社会性质的真实在社会中，在市场里。而社会、市场就是社群或公众关系。因此，会计必须扎根社会与市场，必须面向社会与市场；会计真理存在于社群的观念和行动中，要接受社群或公众观念的检验。这也就是我所理解的“公允会计”——反映社群或公众观念的会计。
（二）在银行工作期间的观察
在理论研究阶段的反思启示我，要探索会计真谛，研究者也需要置身于离社会、市场更近的所在。于是，在三年博士研究生学习期满后，我选择到企业从事内审工作。我所在的单位是一家银行，这使我有机会换个角度看会计、看内控、看中介。
在此以前，我看到的会计大都在会计部的办公室工作，与交易过程相分离。而在银行，为我们存钱、取钱的人员也是会计人员，他们既是交易业务的经办人员，又是会计核算人员。在会计理论研究中，关于“管理活动论”和“信息系统论”的争论抽象而费解，而在银行的会计实践中对这个问题给出一个选择性答案似乎并不困难。会计核算的确认、计量、记录和报告等行为本身就是管理；会计授权、后督等内控也就是管理；会计柜台人员的每一业务经办行为都融合了管理。另外，在会计理论研究中，我们常常将信息系统作为会计发展的未来趋势或背景。而在银行，这种“预测”实际上已基本成为现实。交易单据将由一个名叫“作业部” 的部门处理，而会计核算将由机器按系统程序来完成，会计系统与银行交易系统之间的界限逐渐消除，并正在统一为一个企业信息系统。
在银行工作这段时间，见证了会计及相关改革的国际化进程。2006年，我国发布了39项企业会计准则，建立了与国际趋同的企业会计准则体系。不过，会计标准的国际化，并不意味着会计实践的国际趋同。按照金融工具相关会计准则要求，银行要重新确认它的资产分类，要按公允价值计量它的部分资产。会计准则对公允价值进行定义并不难，而在会计实践中发现公允价值却不那么容易。在银行的会计实践中，衍生金融产品的公允价值是由业务经办人员提供，还是由市场风险管理人员提供，亦或是由会计管理人员主动发现，甚至还是一个很难厘清的问题。这个问题告诉我们，会计管理实践要达到国际化水平，前提之一是企业的内部管理必须达到国际化水平。在商业银行能够直接感受到国际化影响的还有内部控制。2002年和2007年人民银行与银监会先后发布了《商业银行内部控制指引》，基本采用的是“COSO内部控制框架”。2006年上海证券交易所、深圳证券交易所分别发布《上市公司内部控制指引》，基本采用的是“COSO风险管理框架”。目前，还很难说国内商业银行的内控已达到或超越了这些制度要求，但无庸质疑的是，他们正按这些要求向国际惯例亦步亦趋。
在会计师事务所工作时，我常常怀疑中介工作的社会价值：社会与市场需要这几页纸的评估报告、验资报告和审计报告吗？进入银行工作后发现，银行办理授信业务，十分依赖于资产评估报告、审计报告、信用评级报告等中介的工作成果。而一些虚假的资产评估报告、审计报告，给银行授信决策造成了灾难性后果。这使我直观地认识到，中介机构及其工作成果在社会与市场上具有重要意义。而这一点或许是置身于中介机构时并未完全自觉的。在对“审计产品”的供需立场均有所体察后，我也进一步认识到，中介机构的治理不仅是中介行业自己的课题，而是全社会的共同课题。
当记忆掠过自己近二十年的会计经历时，我从这段历史中找到了几组标识它的关键词：在会计技术手段方面，是“珠算——计算机化——信息系统化”；在会计制度特性方面，是“计划——市场化——国际化”；在会计管理活动现象方面，是“借贷平衡—财务包装—公允反映”。
2010-6-7 9:18，中国会计视野
http://www.chinaacc.com/new/234_235/2010_6_7_li631726591976010221728.shtml，2010-11-02