现金流量表舞弊审计札记
高级审计师 张政斌
一、审计操作与细节
现金流量表审计的三大内容：
㈠审查现金流量操纵的可能性：通过调查行业情况，了解企业的生产经营环境、本年和历年现金流量结构；动态分析多期现金流量结构及其变化趋势及其盈利趋势的一致性，发现不符合常理的反常现象，判断企业是否有基于某种特定背景有操纵现金流量的冲动需求（具体情形有：1、经营活动流入、流出量方面：在经营活动近乎停滞、主营业务现金流比重不大、收益质量欠佳、抗风险能力不强的情况下，是否有夸大经营活动所产生流量规模及其净流量的动机。2、投资活动流入、流出量方面：在投资活动流动性不强、回报状况不好、投资结构不良的情况下，是否有“美化”投资流量及其结构的动机。3、筹资活动流入、流出量方面：⑴流入方面，①在投资机会良好但缺少资金的情况下，是否有夸大其融资能力以应付筹资困境的动机。②在出现财务危机急需资金的情况下，是否有隐瞒其大局债务以应付资金周转不灵的动机。⑵流出方面：在财务状况恶化无法偿还到期债务本金，甚至无法支付定期利息的情况下，是否有虚构还款付息交易，以粉饰掩盖其资金状况恶化的动机。）；如是，则须进一步验证现金流量操纵的存在性。
㈡审查现金流量规模的真实性：通过审阅报表附注，核对现金流量表内项目和会计账簿数据，关注现金流量表中①经营、②投资、③筹资活动分别产生的各明细项目现金流量规模与其相关账簿记录是否一致（例如：筹资活动中的“吸收投资收到的现金”和“取得借款收到的现金”项目的数据是否分别与其相关账簿记录一致。）；验证①经营活动中现金销售与现金采购交易是否存在对冲抵消现象，是否属于虚构捏造交易行为（此现象虽然不能增加现金净流量，但能营造出经营活动表面活跃的假象），②投资活动中提前收回投资或者出售正在使用中的长期资产是否属于关联交易的“美化”现金流量规模行为；如否，则认定记录企业采用随意调节现金流量的手法，来人为夸大现金流量规模的行为和数额。
㈢审查现金流量结构的真实性：通过核对现金流量表和资产负债表、利润表内项目及相关帐薄之间的内在数量与逻辑关系，判断一些不可思议的疑点（例如：①现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”与资产负债表中“应收账款”、“应收票据”以及利润表中“主营业务收入”等项目的对应关系是否匹配，②现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”与资产负债表中“存货”、“应付账款”、“应付票据”以及利润表中“主营业务成本”等项目的对应关系是否匹配，③现金流量表中“构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”与资产负债表中“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”等增减变化的对应关系是否匹配，等等）；关注现金流量表内的①经营、投资、筹资三大活动之间的现金流量是否合理、相关项目是否各就各位，特别要关注各明细项目中的“其他”项数据是否准确，②经营、投资、筹资活动内部的现金流量明细项目之间的比重是否合理、是否发生局部串联、位移；验证⑴经营活动产生的现金流量比重是否正常、是否与投资、筹资活动的现金流量发生整体串联、位移，包括①经营活动现金流入量是否掺杂有属于投资或筹资活动的现金流入量，尤其是验证“收到其他与经营活动有关的现金”项目中是否掺杂有本应计入投资或筹资活动所产生的现金流入量，②本应属于经营活动的现金流出量是否调整到投资或筹资活动现金流出量中去，尤其要验证本应属于“支付其他与经营活动有关的现金”项目的流出量是否调整到“支付其他与投资活动有关的现金”或“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中，⑵经营、投资、筹资三大活动自身主导的、经常性的可持续现金流量比重是否正常合理、内部各明细项目之间是否发生串岗，包括①经营活动中的“销售商品、提供劳务收到的现金”是否混进“收到的税费返还”和“收到其他与经营活动有关的现金”两部分流入量，②投资活动中“取得投资收益收到的现金”是否混进了“收回投资收到的现金”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”和“收到其他与投资活动有关的现金”的流入量，③筹资活动中“吸收投资受到的现金”“取得借款收到的现金”中是否混进了其他流入量；如是，则认定记录企业采用随意改变现金流本来归属、调整现金流量结构的手法，来改善粉饰现金流量表的行为和数额。
二、审计思考与启示
1、经营现金流不仅是企业自身“吞吐”能力的反映，而且是企业自身“造血”功能的的最基本素质和标志，他能抵御外界干扰，满足各种现金支付需求，因此，它也是审计评价企业短期现金支付能力和长期可持续发展的重要指标。
2、现金流量表结构划分及其各种经济活动所产生的现金流量在表内各明细项目中的归属本身就存在一定的模糊性（如“收到其他与经营活动有关的现金”、“支付其他与经营活动有关的现金”等“其他”项目就没有明确对应的经济事项），这就给调节现金流量留下了操纵空间，成为了个别企业“耕种企业流动性的自留地”。