第十四章 所有者权益
一、本章概述
（一）内容提要
所有者权益包括实收资本、资本公积和留存收益，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。实收资本和资本公积一般来源于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业盈利产生的资本增值。也就是说，实收资本和资本公积和企业自身的生产经营无关，留存收益则是企业生产经营实绩的体现。
考生应着重掌握以下几个内容：
1.实收资本（股本）增减变动的会计处理；
2.资本公积的会计处理；
3.弥补亏损的会计处理。
二、历年试题分析
（一）内容提要
所有者权益包括实收资本、资本公积和留存收益，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。实收资本和资本公积一般来源于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业盈利产生的资本增值。也就是说，实收资本和资本公积和企业自身的生产经营无关，留存收益则是企业生产经营实绩的体现。
考生应着重掌握以下几个内容：
1.实收资本（股本）增减变动的会计处理；
2.资本公积的会计处理；
3.弥补亏损的会计处理。
二、历年试题分析
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年度
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题型
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题量
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分值
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考点
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2007
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单选题
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1
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1
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库存股的会计处理
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多选题
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1
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2
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资本公积的计算
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2008
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单选题
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1
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1
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资本公积的界定；
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多选题
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1
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2
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资本公积的界定
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2009
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单选题
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1
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1
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引起留存收益变动的业务界定；
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多选题
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2
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4
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引起资产和所有者权益同时变动的业务界定；上市公司引起股东权益总额发生增减变动的业务界定；
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知识点精讲
14.1 所有者权益的分类
所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
14.2 实收资本
14.2.1 实收资本确认和计量的基本要求
根据我国《公司法》规定，企业可以分为有限责任公司和股份有限公司两种形式。
（一）有限责任公司
有限责任公司设置“实收资本”科目进行核算。
有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让出资需经股东大会讨论通过。
（1）初始投资：各投资者投入企业的资本，按出资份额，全部计入“实收资本”。
（2）增资扩股：新介入投资者出资额，按约定份额，计入“实收资本”，大于约定份额的部分，计入“资本公积——资本溢价”。由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险，同时在企业内部形成留存收益，新加入的投资者将享有这些利益，就要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
（二）股份有限公司
股份有限公司设置“股本”科目进行核算，对于发行收入，企业将相当于股票面值的部分计入“股本”科目，其余部分在扣除发行费、佣金等相关发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”科目。
股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。股份有限公司的设立，包括发起式和募集式两种方式：
1.发起式：（1）筹资费用低，一般只发生印刷费等少量费用，发生时可以直接记入“管理费用”科目。（2）筹资风险小，一般不会发生设立公司失败的情况。
2.募集式：（1）筹资费用高，发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下原则处理：属于溢价发行的，记入“资本公积——股本溢价”，从溢价收入中抵销；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，冲减“盈余公积”和“未分配利润”。（2）筹资风险大，有发行失败的可能。如发行失败，发行失败损失由发起人承担。
14.2.2 实收资本增减变动的会计处理
（一）实收资本（股本）增加的核算
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增加渠道
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会计处理
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资本公积转增
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借：资本公积
贷：股本（实收资本） |
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盈余公积转增
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借：盈余公积
贷：股本（实收资本） |
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所有者投入
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借：银行存款、固定资产等
贷：股本（实收资本） 资本公积——资本溢价 |
［例1］（P275）某有限责任公司收到A公司的货币资金出资200万元，款项已存入银行。该公司应作的会计分录为：
[答疑编号1088140101：针对该题提问]
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［例2］（P275）某新设有限责任公司（假设为一般纳税人、原材料按计划成本核算）收到B公司按合同、章程出资的协议确认的价值为200万元的非现金资产，包括固定资产设备一台、一项专利权和一批原材料，其中，双方确认的投入固定资产设备的价值为130万元，双方确认的投入专利权价值为30万元，双方确认的投入原材料价值为40万元，该批原材料的增值税的进项税额为6.8万元。固定资产已交付使用，原材料也已验收入库，该批原材料的计划成本为42万元。该公司应作如下会计分录：
[答疑编号1088140102：针对该题提问]
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［例3］（P276）甲公司是由A、B、C、D和E5个发起人共同发起、依法设立的股份有限公司，经核定的股本总额为5 000万元，划分为5 000万股，每股面值为1元。公司章程中规定的各发起人的出资比例和出资方式：A占50%，全部以非货币资产出资，折合股份2 500万股，其中包括固定资产和土地使用权，固定资产账面原价1 800万元，经评估确认的价值为1 700万元；经评估确认的土地使用权的价值为850万元，上述财产已依法转入甲公司；B、C、D、E各占12.5%，全部以货币资金出资，有关出资已全部到位，存入银行。甲公司在收到上述各方出资时，应作如下会计分录：
[答疑编号1088140103：针对该题提问]
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［例4］（P277）某股份公司经批准向社会公开发行普通股票1 500万股，每股票面金额为1元，溢价发行。若发行后，实收股款为6 000万元，则该公司应作如下会计分录：
[答疑编号1088140104：针对该题提问]
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增加渠道
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会计处理
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股份有限公司以发放股票股利方式实现增资
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借：利润分配
贷：股本 |
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增加渠道
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会计处理
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可转换公司债券持有人行使转换权利
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借：应付债券——可转换公司债券（面值）
应付债券――可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方） 资本公积——其他资本公积（当初的权益成分公允价值） 贷：股本 资本公积——股本溢价 现金（不足一股支付的现金部分） |
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债务重组中的债转股方式
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借：应付账款
贷：股本（实收资本） 资本公积――股本溢价（资本溢价） |
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以权益结算的股份支付
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借：资本公积――其他资本公积
贷：股本（实收资本） |
（二）实收资本（股本）减少的核算
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减少渠道
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会计处理
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一般企业撤资
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借：实收资本
贷：银行存款（库存现金） |
【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。
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减少渠道
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会计处理
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股份有限公司回购股票
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1.回购股票时：
借：库存股 贷：银行存款 2.注销库存股时： （1）回购价大于回购股份对应的股本时： 借：股本 资本公积――股本溢价（当初发行时的溢价部分） 盈余公积 利润分配――未分配利润（在冲完股本和当初溢价后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润） 贷：库存股 （2）回购价小于回购股份对应的股本时： 借：股本 贷：库存股 资本公积――股本溢价 |
14.3 资本公积
资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。
14.3.1 资本溢价（股本溢价）
“资本公积——资本溢价（股本溢价）”科目反映企业实际收到的资本（或股本）大于注册资本的金额。溢价发行股票的，如有发行费用，应在溢价收入中支付，即在扣除发行费用后，记入“资本公积——股本溢价”。
14.3.2 其他资本公积
其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接地入所有者权益的利得和损失。
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引起直接计入所有者权益的利得和损失的交易或事项
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会计分录
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权益法下被投资方发生除净损益以外所有者权益的其他变动
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借：长期股权投资
贷：资本公积――其他资本公积 |
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以权益结算的股份支付
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1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额作如下处理：
借：管理费用 贷：资本公积――其他资本公积 2.在行权日： 借：资本公积――其他资本公积 贷：股本（实收资本） 资本公积――股本溢价（资本溢价） |
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自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时
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借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）
累计折旧 公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 资产减值准备（转换当时已提减值准备） 贷：固定资产、无形资产或存货（按转换当时的账面余额结转） 资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积） |
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可供出售金融资产公允价值的变动
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借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积 或反之 |
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金融资产的重分类
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将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：
借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资――成本 ――利息调整（也可能记借方） ――应计利息 资本公积――其他资本公积（可能记借也可能记贷） |
14.3.3 资本公积转增资本的会计处理
借：资本公积
贷：实收资本（或股本）
所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。
14.4 留存收益
14.4.1 留存收益的用途
留存收益包括盈余公积和未分配利润，其用途如下：
1.盈余公积用途：一是用于弥补亏损，二是用于转增资本，三是扩大企业生产经营。
2.未分配利润用途：一是留以后年度分配，二是未指定用途。
14.4.2 利润分配的程序
利润分配的程序依次是：（1）提取法定公积金；（2）提取任意公积金；（3）向投资者分配利润或股利。
14.4.3 盈余公积的核算
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事项
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会计处理
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以盈余公积弥补亏损
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借：盈余公积
贷：利润分配——盈余公积补亏 |
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以盈余公积转增资本或分配股票股利
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借：盈余公积
贷：股本（实收资本） |
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以盈余公积分配现金股利或利润
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借：盈余公积
贷：应付股利 |
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提取盈余公积
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借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积 贷：盈余公积——法定盈余公积 ——任意盈余公积 |
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外商投资企业提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金
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借：利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金 ――提取职工奖励及福利基金 贷：盈余公积——储备基金 ——企业发展基金 应付职工薪酬 |
14.4.4 利润分配核算
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事项
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会计处理
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从净利润中提取盈余公积
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借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积 贷：盈余公积——法定盈余公积 ——任意盈余公积 |
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外商投资企业提取储备基金、企业发展基金
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借：利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金 贷：盈余公积——储备基金 ——企业发展基金 |
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外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金
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借：利润分配——提取职工奖励及福利基金
贷：应付职工薪酬 |
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分配现金股利
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借：利润分配——应付优先股股利
——应付普通股股利 贷：应付股利 |
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转增资本
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借：利润分配——转作股本的普通股股利
贷：股本 |
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年度结转
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借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润 （如为净亏损，作相反分录） |
股票股利分配方案和现金股利分配方案在董事会决议时，不进行账务处理，作为资产负债表日后非调整事项在会计报表附注中披露。现金股利分配方案待股东大会批准后再进行账务处理，股票股利待股东大会批准并办妥增资手续后再进行账务处理。
企业在年末，应将“利润分配”科目下其他明细科目的余额转入该科目的“未分配利润”明细科目。结转后，除“未分配利润”明细科目外，该科目的其他明细科目应无余额。该科目年末贷方余额，反映企业历年结存的未分配利润；该科目年末借方余额，反映企业历年的未弥补亏损。
14.4.5 弥补亏损的核算
企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补；二是用以后年度税后利润弥补；三是以盈余公积弥补。
（一）用利润弥补亏损
不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥补亏损时，将“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然弥补。
税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不需要计算所得税，“本年利润”科目不扣除该部分所得税即可转入“利润分配——未分配利润”科目。以税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所得税，并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配——未分配利润”科目。
（二）用盈余公积弥补亏损
用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。
【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。
企业在年末，应将“利润分配”科目下其他明细科目的余额转入该科目的“未分配利润”明细科目。结转后，除“未分配利润”明细科目外，该科目的其他明细科目应无余额。该科目年末贷方余额，反映企业历年结存的未分配利润；该科目年末借方余额，反映企业历年的未弥补亏损。
14.4.5 弥补亏损的核算
企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补；二是用以后年度税后利润弥补；三是以盈余公积弥补。
（一）用利润弥补亏损
不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥补亏损时，将“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然弥补。
税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不需要计算所得税，“本年利润”科目不扣除该部分所得税即可转入“利润分配——未分配利润”科目。以税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所得税，并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配——未分配利润”科目。
（二）用盈余公积弥补亏损
用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。
【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。
【经典例题1·单选题】（2009年）下列会计事项中，可能会引起留存收益总额发生增减变动的是（ ）。
A.收到投资者以非现金资产投入的资本
B.按照规定注销库存股
C.投资者按规定将可转换债券转为股票
D.为奖励本公司职工而收购本公司发行在外的股份
A.收到投资者以非现金资产投入的资本
B.按照规定注销库存股
C.投资者按规定将可转换债券转为股票
D.为奖励本公司职工而收购本公司发行在外的股份
[答疑编号1088140105：针对该题提问]
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【经典例题2·多选题】（2009年）下列各项会计处理中，能够引起企业资产和所有者权益同时变动的有（ ）。
A.同一控制下企业合并，确认长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额
B.财产清查中发现的固定资产盘盈
C.确认可供出售金融资产的账面价值低于其计税基础产生的递延所得税资产
D.购进原材料一批，并以银行承兑汇票结算
E.以银行存款返还已确认的国家拨入的具有专项用途的资本性投入款
[答疑编号1088140106：针对该题提问]
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【经典例题3·多选题】（2009年）上市公司发生的下列事项中，会直接引起其股东权益总额发生增减变动的有（ ）。
A.应付账款获得债权人豁免
B.在债务重组后收到或有应收金额
C.可供出售金融资产公允价值变动形成损失
D.用盈余公积弥补以前年度亏损
E.溢价增发普通股股票
[答疑编号1088140107：针对该题提问]
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