第四节  统计和会计制度

随着企业组织形式从承包制走向直线职能制，从单纯的事业部制走向委员会协调下的事业部制，会计和统计工作就变得十分重要了。如果以人体作喻，会计和统计系统相当于是人体的传入神经系统，而直线权力和职能权力系统则是人体的传出神经系统。如果没有灵敏、准确的传入神经系统，中枢神经就无法正确运转，其发出的指令就不可能正确，直线权力和职能权力都将无法有效行使。

最早建立起庞大的直线职能制机构，从而需要建立会计和统计系统的，是大型铁路企业，而不是机械加工业。铁路的经营与机械加工企业不一样，其各部门之间的联系远比机械加工企业紧密和复杂。因此，铁路经营从一开始就采用了直线职能制，只是有的铁路直线权高于职能权，例如宾夕法尼亚铁路，有的铁路职能权高于直线权，如纽约中央铁路。纽约—伊利铁路很早就注意收集利用企业运营过程中产生的大量信息，通过反复的核算和对比来迫使各级各类主管人员降低成本，提高工作效率。

在铁路业发展初期，会计系统仍然运用古老的意大利式的复式簿记法。但是，随着收集、整理和分析企业日常作业中形成的大量数据的重要性日益提高，会计脱离簿记而自成一门学科。以宾夕法尼亚铁路为例，在1857年时已经有144组基本会计账目，其中客运部门33组，货运部门25组，机车26组，车辆保养9组，铁路保养22组，一般费用占8组，建筑及设备21组，而当时最大的纺织企业的会计账目仅有4、5组。在如此大量数据的压迫下，大约在19世纪50到60年代，大型铁路的经理们逐渐发展出了近代会计制度的一切基本方法。

关键的问题有三个，一是如何评估企业经营的财务状况，二是如何处理固定资本核算，三是如何分摊管理费用。

评估企业经营的财务状况，即编制企业的资产负债表，亦即财务会计的工作。随着企业资产的公众化、经营业务的复杂化，企业究竟有多少资产，多少负债，产生了多少可分配的利润，需要缴纳多少税收，这一切都变得不再一目了然，亟待理出头绪。这就产生了财务会计。有了财务会计，企业在任何一个特定时刻有多少流动资金，有多少存货，有多少应收款，多少应付款，多少固定资产，有多少销售利润，就可以清清楚楚。有了财务会计，外部投资者就可以有清楚的预期回报，就敢于投资。

但是，仅有财务会计还不够。如果不能处理好固定资本核算问题，则外部投资者的收益仍然有很大的不确定性。为解决这个问题，产生了折旧概念。第一步是区分固定资本账目和经营账目。如果把一些经营开支记入固定资本账目下，则铁路经理们就能造成一种账面赢利丰厚的假象。反之，如果将一些固定资本开支记入经营账目下，账面可能亏损，但铁路投资者能够用少量的投资获取控股权。为了保证这两组账目能够正确地划分，从而保证投资方和经营方能够公平地分摊利益和责任，就有必要通过第三方仲裁，或者国家立法的方式明确两组账目的划分，从而使大型企业的经营管理置于公众监督之下。第二步是计算折旧与报废。铁路经营的成本主要是固定成本，而且早期铁路的折旧过程很快。如果将固定资产一次性列为成本，则第一年将面临巨额亏损。如果将固定资产挂起来，只计算经营成本，则第一年起就将有巨额利润。因此，最佳的办法是将固定资产逐年折旧，提取的折旧资金计入当年经营成本，同时在固定资产账目下减去折旧。新的问题是，每年的折旧率该是多少？折旧率高了，利润低，投资者可以迅速回收资本；折旧率低了，利润高，投资者的资本回收期将拉长。由于铁路债权和股权极其复杂，高级管理人员众多，对不同的利益集团来说，不同的折旧率损益重大，确定折旧率也十分困难。因此，政府或行业协会不得不以立法或协商的方式介入各行各业折旧率的确定，各种类型的投资者有一个稳定的收益预期，才使企业能够顺利完成债券或股票的发行。所有这一切问题在个人独资拥有、个人经营的小企业中都是没有价值的，但在有大量股东拥有、所有权与经营权分离的企业中却变得十分重要。

分摊管理费用问题，则是解决企业内部不同部门、不同业务之间的利益关系问题，由此而产生了成本会计。纽约—伊利铁路的运营总监麦卡勒姆强调，每一铁路营运区段均应建立可互相比较的成本资料：“这种（区段账目）的比较将能说明各区段主管是否以最经济的方式经营其事业，并可正确显示各区段主管是否合适且能胜任其职位。可贵的是经由细节的比较，可指出某一区段在经营成本上超过另一区段的详细情况，从而促使有关人员注意未能实行充分节约的那些方面，并能激励人们相互竞争的荣誉心。”

然而，客观上实现了麦卡勒姆思想的，是巴尔的摩和俄亥俄铁路的总主管艾伯特·芬克。铁路经营的特点是收入发生地与成本发生地分离，广州铁路局收到货款或票款，但货物或客人的大部分行程都在上海铁路局、北京铁路局、沈阳铁路局等范围内。所以，怎样才能准确计量各铁路局的成绩呢？与其比较它们的收入，不如比较它们的每公里每吨货物的运输成本。正是沿着这个思路，芬克将账目重新分为四大类，第一类27项，是较少随运输量而改变的固定成本，主要是与路线和建筑物维修保养有关的项目和一般管理费；第二类10项，随货运量改变，但不受路线长度或火车行驶英里数影响的账目，其中大部分为车站开支；第三类32项，是随运输重量和里程而改变的“运转费用”；此外，芬克把利息支出单独列为第四类。参见下页表2。[1]

表2   艾伯特·芬克：经营费用分类与单位成本计算（经本书作者调整与简化）

经过芬克的会计计算，可以相当准确地了解不同区段、不同类型的成本，使铁路总主管能够相当准确地分辨出造成不同成本的原因，评估各区段主管的工作业绩。对于铁路这样的大型企业来说，这一点具有十分重要的意义。巨额的资产掌握在成千上万的各级经营者手里，业务既繁多、又灵活，怎样让这些经营者能够像经营自己的资产那样认真负责呢？制度化的方法是比较、考核。只要找到准确的比较业绩的方法，就可以用甲的业绩去挤压乙，就像在市场上用A的报价去压B的报价，迫使乙或者寻找新技术，或者更换无能的部下，或者自己减少回扣，增加工作时间等。当乙的工作业绩提高后，再用乙去挤压甲，把乙的某些增收节支方法推广给甲。经过一段时间后，企业的运营效率便可以逐渐提高。当然，为了使各级主管有动力改进业绩，其薪水必须逐级增高，与其手中的权力相应。否则，各级主管可能更愿意接受回扣，滥用职权，而不是想办法改进工作。

芬克的成本会计体系特别适合于下属业务内容相似、数量众多、业务高度相关的大型企业。铁路、公路、航空都是如此。有的企业其下属业务内容相似、数量众多，但业务并非高度相关，而是各自独立，例如饭店业、百货业、矿业、冶金业等，既可以用成本会计法比较其单位产出的成本，也可以直接考察其成本利润率，其会计活动可以相对简单一些。

在会计制度建立的同时，统计制度也在逐渐形成。企业经营活动的效率有时候并不反映在财务数据上，而是反映在技术数据上，例如，每吨生铁的耗煤量，每个产品消耗的工时，设备的平均报废年限，质量合格率，运输过程损失率，人均劳动生产率等。通过这些技术指标的对比分析，可以看出企业在哪个环节有问题，哪个环节做得特别好，从而给予相应的奖惩。从词源上说，会计和统计都是总计，只是后来约定俗成，把涉及到现金和财产的总计叫做会计，把其他类型的总计叫做统计而已。两者都是考察企业经营活动效率的工具。

在直线职能制度下，或在委员会协调的事业部制下，通过会计和统计数字来迫使一群陌生人提高工作效率，这在习惯于精打细算的小企业主看来，是不可思议的。

工人可以通过动作研究，形成标准作业法，使工人不得不接受企业的工作定额。难道有什么办法可以分解主管的动作，形成标准化主管程序，使任何一个人都可以胜任主管吗？如果没有这种标准化主管程序，那么工作业绩的比较岂不会成为主管和企业主之间的讨价还价吗？工人的业绩最容易比较，但是，工人仍然可以相互达成默契，抵制工头推广“优秀工人”的工作法，抵制工头降低工资率。难道主管之间不会相互达成默契，抵制企业主通过会计业绩的比较来施加的工作压力吗？工人的作业环境相对稳定可控，其业绩主要取决于工人的努力。主管则工作在一个开放的、不稳定的、不可控制的环境中，新技术在不断涌现，市场价格在不断起伏，竞争对手在不断出新招，用工条件在不断变化，消费者维权意识在不断增强，政策法规在不断出台，这一切都可以对业绩产生重大影响，因此，主管的业绩常常并不取决于主管的努力。既然如此，以为建立了会计和统计制度就可以迫使主管们挖掘工作潜力，“勤政廉政”，不是一厢情愿吗？

事情的一方面的确如此。但是，事情还有另一方面。与没有会计制度时相比，企业主对各主管的工作业绩的了解程度仍然有了较大提高。对于企业主来说，没有会计制度时，各主管的工作是一个黑箱，一点都不透明；有了会计制度，各主管的工作就成了灰箱，有了点透明度。希望完全搞清楚各主管的工作，了解各主管在采购时是否拿了回扣，在用人时是否提拔了善于拍马屁的人，是否拉帮结伙，在决策时是否让企业冒了过大的风险，是否牺牲了企业的长远利益而实现短期利益，一句话，要让各主管的工作成为完全透明的白箱，这几乎是不太可能的。因此，会计制度的真正作用是增进了企业各级经理工作的透明度，可以在一定限度促使他们改进工作业绩。

与小企业靠精打细算赚钱相比，大企业各级主管的挥霍浪费、贪污受贿几乎是不可忍受，不可想象的。然而，由于大企业拥有规模经济、范围经济、转换成本、政府关系、技术专利、学习曲线等多种垄断因素，享受着从原材料到消费者的一体化计划的优势，所以有能力承受一定限度内的挥霍浪费和贪污受贿。凡是能够一定程度上降低挥霍浪费程度的措施，就都成为重要的管理革新。会计制度就是这样的重要革新。

当然，建立这一套会计和统计制度是有高昂成本的。1903年夏季，杜邦公司的财务部门才有12名职员，到1904年夏季，财务部门的职员就增长到200人以上。更重要的是，由于财务部门代表企业主执行各种财务规定，统计各主管的财务业绩，使财务主管的权力很容易凌驾于同级主管之上。事实上，会计和统计制度既压缩了各主管挥霍浪费和贪污受贿的空间，也压缩了生产、销售、研发、质量等各主管的正向创造力的施展空间，使企业内部的气氛容易变得“不求有功，但求无过”。随着时间的推移，企业各级主管逐渐与财务部门的关系日益密切，其性质从相互制约转化为相互合谋。企业内部的贪污受贿案不出则已，一出就成为“串案、窝案”。这样，又需要引入审计和监察制度。

在什么情况下，会计制度照亮不了的管理黑色地带不被各级主管充分利用来谋私利？在什么情况下会计制度只压缩挥霍浪费和贪污受贿的负向空间，不压缩承担风险、勇于创新的正向空间？在什么情况下，财务部门与其他业务部门的合谋速度可以放慢，程度可以减轻？

这就必须依靠企业主的个人力量。这种个人力量有时候是人格魅力，靠着自身的诚信与宽让削弱各受雇主管的谋求制度外私利动机（即追求自身利益最大化动机）；有时候靠的是明察秋毫的威慑力。这意味着，一个制度良好的企业，其核心动力仍然是人。一旦企业主失去人格魅力，或者由于开始追求享受而放弃明察秋毫的努力，企业制度就可能从良性转化为恶性，企业内部的官僚主义和贪污腐化就可能盛行，再多的审计与监察也无济于事，企业就可能破产倒闭。

在美国企业制度的形成和发展过程中，企业最高层的人际关系一直是相互信任关系。如卡内基的钢铁公司，其企业核心层是一个三人团队，负责战略制定和关键人员选拔的安德鲁·卡内基，主管生产运营的威廉·琼斯，主管会计和财务的威廉·希恩。由于这三个人不谋求制度外利益，相互团结默契，使直线职能制和会计制度得以有效运行。而且我们注意到，这个庞大企业的高层管理机构极其简单，效率却很高。其他企业也如此。企业主特别注意挑选自己信得过的人，而绝不会挑选一个他需要时刻提防的人。

事实上，企业制度具有两面性，既可以放大企业主的人格优点，也可以放大企业主的人格缺陷；既可以放大企业核心团队的团结、合作和智慧，也可以放大企业核心团队的分裂、对抗和无能。当我们看到某种企业制度能够发挥良好作用时，不能忘记是谁建立的这种制度，谁在维护这种制度，谁在抑制这种制度的破坏性力量的发挥。当企业主以及企业核心层的意志和品质通过制度的执行和维护渗透到企业各层次时，企业文化便往下传递了。