目录
第一节 股份支付概述
第二节 股份支付的确认和计量
正文
第一节 股份支付概述
股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法》。这些法规的出台，为企业实施股权激励创造了条件。
股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)。企业获取这些服务或权利的目的是用于其正常生产经营，不是转手获利等。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性可以说是股份支付的显著特征。以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予(grant)、可行权(vest)、行权(exercise)和出售(sale)。
授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。
可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。一次性可行权和分批可行权就像根据购买合同一次性付款还是分期付款一样。只有已经可行权的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。
行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。
出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
股份支付准则主要规范了企业对职工以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的确认、计量和相关信息披露问题。
第二节 股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则
1．换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2．换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
二、可行权条件的种类、处理和变更
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
(一)市场条件和非市场条件
一般而言，业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。
对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
(例12—1)A公司授予其管理层的某股份支付协议规定，今后3年中，公司股价 每年提高10％以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第3年年末，该目标未实现。请问A公司应如何处理此交易?
A公司在第3年年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。
(例12—2)A公司在某股份支付协议中授予其管理层的期权价值，使用布莱克—斯科尔斯模型确定期权公允价值为300 000元，A公司做了如下估计：
1．在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10％；
2．在第二年年末，A公司调整其估计离职率为5％；
3．实际离职率为6％。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用＝300 000×1／3× 90％＝90 000(元)
第二年末累计确认的服务费用＝300 000×2／3×95％＝190 000(元)
第三年末累计确认的服务费用＝300 000×94％＝282 000(元)
由此，第二年应确认的费用＝190 000—90 000＝100 000(元)
第三年应确认的费用＝282 000—190 000＝92 000(元)
(二)可行权条件的变更
有时，企业可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，例如调整行权价格或股票期权数量。《上市公司股权激励管理办法(试行)》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。
三、股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
(一)授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
(二)等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：(1)期权的行权价格；(2)期权的有效期；(3)标的股份的现行价格；(4)股价预计波动率；(5)股份的预计股利；(6)期权有效期内的无风险利率。
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
(三)可行权日之后
1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
(四)回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：
1．回购股份
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
2．确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。
3．职工行权
企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。
四、股份支付会计处理的应用举例
(一)附服务年限条件的权益结算股份支付
(例12—3)A公司为一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20％；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15％；第三年又有15名职员离开。
1．费用和资本公积计算过程
20×2年12月31日：200×100×（1-20%）×15×1/3＝80 000；
20×3年12月31日：200×100×（1-15%）×15×2/3－80 000＝90 000；
20×4年12月31日：155×100×15－80 000－90 000＝6 2500；
2．账务处理：
(1)20×2年1月1日
授予日不做处理。
(2)20×2年12月31
借：管理费用 80 000
贷：资本公积——其他资本公积 80 000
(3)20×3年12月31
借：管理费用 90 000
贷：资本公积——其他资本公积 90 000
(4)20×4年12月31
借：管理费用 62 500
贷：资本公积——其他资本公积 62 500
(5)假设全部155名职员都在20×5年12月31 行权，A公司股份面值为1元
借：银行存款 62 000（即：155人×100股×4元）
资本公积——其他资本公积 232 500
贷：股本 15 500
资本公积一资本溢价 279 000
(二)附非市场业绩条件的权益结算股份支付
(例12—4)20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20％；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15％；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10％。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。
20×2年12月31日，权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，企业预计20×3年将以同样速度增长，因此预计将于20×3年12月31 可行权。另外，企业预计20×3年12月31 日又将有8名管理人员离开企业。
20×3年12月31日，企业净利润仅增长了10％，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。
20×4年12月31日，企业净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。
费用和资本公积计算过程
20×2年：（100－8－8）×100×24×1/3＝67 200；
20×3年：（100－8－10－12）×100×24×2/3－67 200＝44 800；
20×4年：（100－8－10－8）×100×24－112 000＝6 560；
会计处理同(例12—3)，此处略
(三)现金结算的股份支付
(例12—5)20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：
20×2年：公允价值14；支付现金0；
20×3年：公允价值15；支付现金0；
20×4年：公允价值18；支付现金16；
20×5年：公允价值21；支付现金20；
20×6年：公允价值 0；支付现金25；
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有?0人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
1．费用和资本公积计算过程
20×2年：负债：（200-35）×100×14×1/3＝7700；支付现金0；
20×3年：负债：（200-40）×100×15×2/3＝160000；支付现金0；
20×4年：负债：（200-45-70）×100×18×1/3＝153000；支付现金70×100×16＝112000；
20×5年：负债：（200-45-70-50）×100×21×1/3＝73500；支付现金50×100×20＝100000；
20×6年：负债：0；支付现金35×100×25＝87500；
当期(3)一前一期(3)+当期(4)＝当期(5)
2．账务处理：
(1)20×2年12月31
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000
(2)20×3年12月31
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000（即160 000-77 000）
(3)20×4年12月31 日
借：管理费用 105 000
贷：应付职工薪酬一股份支付 105 000
借：应付职工薪酬——股份支付 112 000
贷：银行存款 112 000
(4)20×5年12月31日
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500
借：应付职工薪酬——股份支付 100 000
贷：银行存款 100 000
(5)20×6年12月31日
借：公允价值变动损 14 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000
借：应付职工薪酬——股份支付 87 500
贷：银行存款 87 500